Uppdragstagare eller arbetstagare? -skatterättens gränsdragning, F-skatt och beskattningskonsekvenser på en modern arbetsmarknad

Sammanfattning: Att arbetsmarknaden är i ständig förändring råder det ingen tvekan om. Produktionen av både tjänster och varor efterfrågar nya former för förvärvande av arbetsprestationer. Mer eller mindre nya grepp inom företagsvärlden som till exempel utkontraktering och projektanställningar vittnar om detta. Förändringarna gör att gränsdragningen mellan att vara arbetstagare och uppdragstagare inte kan förväntas vara statisk och att det därför försiggår en ständig akademisk debatt kring hur denna gränsdragning skall göras och vilka omständigheter som skall vara avgörande. Frågeställningen aktualiseras inom flera rättsområden; arbetsrätten, skatterätten och socialförsäkringsrätten. Inom arbetsrätten gäller att gränsdragningen blir avgörande för om en arbetspresterande skall omfattas av de arbetsrättsliga regler som skyddar en arbetstagare. Inom skatterätten avgör gränsdragningen bland annat vilket inkomstslag en inkomst skall hänföras till, om någon skall betala mervärdesskatt och vem som är skyldig att betala in preliminärskatt. Inom socialförsäkringsrätten avgörs om och vem som skall betala arbetsgivar- eller egenavgifter som delvis skall finansiera välfärdssystemet. Den nuvarande instansordningen är att gränsdragningen görs av arbetsdomstolen i arbetsrättsliga mål och av regeringsrätten i skatte- och socialavgiftsmål. Båda instanserna använder sig av en helhetsbedömning av omständigheterna i det specifika fallet. Gemensamt för de båda rättsområdena är att arbets- och uppdragsförhållanden är tvingande, vilket innebär att parterna inta kan avtala om vilket förhållande de ämnar verka under. Emellertid torde den arbetsrättsliga bedömningen uppfattas som mer subjektiv än den skatterättsliga, en konsekvens av arbetslagstiftningens skyddande karaktär där det i tidiga förarbeten nämns att hänsyn skall tas till sociala och ekonomiska omständigheter samt rekreationsbehov. Skatterättsligt görs i egentlig mening ingen gränsdragning mellan arbetstagare och uppdragstagare, utan det är inkomsten och omständigheterna kring dess förvärvande som avgör om inkomsten är en tjänsteinkomst eller en näringsinkomst. Om verksamheten uppfyller de så kallade näringskriterierna; varaktighet, vinstsyfte och självständighet bedöms verksamheten som näringsverksamhet. De skattemässiga förutsättningarna varierar för den som klassas som arbetstagare (läs tjänsteinkomst) och den som klassas som uppdragstagare (läs näringsinkomst), främst genom att avdragsrätten för kostnader är begränsad för tjänsteinkomster jämfört med näringsinkomster samt att skattefria avsättningar underlättar expansion av verksamheten för näringsidkaren. Skillnaden i den skattemässiga behandlingen är dock ingen uppseendeväckande konsekvens av att inte uppfylla näringskriterierna. I de fall där inkomster omklassificeras från näringsinkomster till tjänsteinkomster blir de skatte- och avgiftsmässiga följderna däremot stora. Detta är främst en konsekvens av att uppdragsgivaren, som istället klassas som arbetsgivare, blir skyldig att erlägga arbetsgivaravgifter för de utbetalade ersättningarna. Dessa avgifter utgår på hela det fakturerade beloppet oavsett om dessa avgifter redan ingått i detta belopp som en del av uppdragstagarens framtida arbetsgivar- eller egenavgifter. Eventuellt redan erlagda avgifter tas inte heller hänsyn till och avdragsrätten för den ingående mervärdeskatten försvinner. Vidare skall åtminstone i de fall då ersättningen utgått till aktiebolag, även preliminärskatt betalas på utbetalade belopp. Dessutom tillkommer skattetillägg på dessa ej påförda avgifter. Enligt beräkning kan den skattemässiga belastningen på en omklassificerad transaktion uppgå till hela 168 procent då ett aktiebolag är ursprunglig mottagare av ersättningen och 137 procent då det är en enskild näringsidkare. Proportionaliteten i dessa konsekvenser i förhållande till uppfyllande av likformighet i skattesystemet kan starkt ifrågasättas. I kontrast till detta kan ställas de förändringar som införts i inkomstskattelagen som har till syfte att minska kraven för att näringsverksamhet skall anses föreligga och därigenom underlätta tilldelningen av F-skattsedel. De utredningar som föranlett lagändringen visar på att det i ett större sammanhang är väldigt få som får avslag på sin ansökan om F-skatt med motiveringen att näringsverksamhet inte anses bedriven, uppskattningsvis ca 300 personer per år. Enligt regeringen skall ändringen leda till att praxis kodifieras, att partsviljan tillmäts större betydelse samt att förutsägbarheten skall öka för den som ansöker. Det är dock tveksamt om något av dessa syften uppnås som följd av den genomförda förändringen. Främst framstår det som osäkert vad som egentligen menas med att ”vad som avtalats mellan parterna” skall få ökad betydelse i självständighetsbedömningen.