Om löneunderlagsreglerna och kraven för tillgodoräknande

Sammanfattning: I uppsatsen undersöks den del av fåmansföretagsreglerna som berör löneunderlag. Särskilt fokus ligger på de villkor som uppställts för att delägaren ska få medräkna lönebaserat utrymme vid beräkningen av gränsbeloppet: att andelen ägdes vid årets ingång och att delägaren själv eller någon närstående, under året före beskattningsåret, från företaget eller dess dotterföretag, tagit ut lön av viss storlek. Det förstnämnda villkoret avser förhindra dubbelräkning av löneunderlaget efter emissioner. Dubbelräkning vore dock endast möjligt om utdelning lämnas vid två tillfällen under året med mellanliggande emission. Det andra villkoret har tillsammans med det lönebaserade utrymmet utformats för att uppfylla syftet med såväl löneunderlagsreglerna som reglerna för fåmansföretag: att undanta vissa företag med många anställda med hög intjäningsförmåga från fåmansföretagsreglerna respektive att förhindra omvandling av högbeskattade arbetsinkomster till lågbeskattade kapitalinkomster. Det senare är en anledning till att ett av de två belopp som delägarens egen lön jämförs med har bestämts så att lönen beskattas progressivt. Det andra jämförelsebeloppet är avhängigt av löneunderlaget. Lönebaserat utrymme beräknas med utgångspunkt i löneunderlaget, det vill säga de ersättningar som betalats ut till anställda i företaget och dotterföretagen under året före beskattningssåret. För koncerner finns fördelningsregler enligt vilka dotterföretags löneunderlag ska proportioneras i förhållande till den tid under löneåret som koncernförhållandet förelegat och i förhållande till moderbolagets ägarandel. Ett praktiskt tillämpningsproblem uppstår när delägarens andelar har olika gränsbelopp efter blandade fång och emissioner. Villkoren för att lönebaserat utrymme ska få utnyttjas ger vid ägarförändringar och emissioner olika konsekvenser för löneunderlaget och ägarens rätt till tillgodoräknande av lönebaserat utrymme. Vissa oklarheter kring hur regelverket ska tolkas finns också. Som ett resultat av det tidsmässiga ägarkravet kan en ny ägare inte medräkna lönebaserat utrymme i en eventuell gränsbeloppsberäkning under förvärvsåret. Dessutom förloras en del av överlåtelseårets löneunderlag när överlåtelser sker från fysisk person till företag. När överlåtelsen däremot sker från företag till fysiska personer kan löneunderlaget istället delvis dubbelräknas. Detta gäller under förutsättning att kravet på ägande vid årets ingång inte gäller andelar i dotterbolag samt att en fysisk förvärvare får medräkna hela löneunderlaget för överlåtelseåret. Rättsläget är här oklart. Ingen explicit regel om proportionering finns efter fysiska personers förvärv, i praxis har emellertid allmänt uttalats att en ny ägare inte får utnyttja löneunderlag från tiden innan ägarskapet uppstod. Mot bakgrund av proportioneringsregeln för löneunderlag i dotterföretag uppstår frågan om lönevillkoret kan tolkas så att delägarens eget löneuttag kan proportioneras. I ett nyligen avgjort rättsfall framgår att en arvinge övertar rätten till lönebaserat utrymme trots att denne inte ägde andelarna vid årets ingång. I rättsfallet nämns inte lönekravet men jag menar att också det kravet måste uppfyllas för att den nya ägaren ska få tillgodoräkna sig lönebaserat utrymme. Gåva till utomstående innebär således att mottagaren måste uppfylla lönekravet för att få tillgodoräkna sig lönebaserat utrymme. Tolkningsproblem avseende lönevillkoret uppstår även på grund av olika tidsangivelser i lagtexten. Omständigheterna under året före beskattningsåret bestämmer omfattningen av löneunderlaget och löneuttaget för delägaren. Däremot är det under beskattningsåret som gränsbeloppet beräknas och osäkerhet uppstår om delägaren måste ha tagit ut sin egen lön i egenskap av delägare och när närståenderelationen måste föreligga. Uppsatsen redogör för argument för olika ståndpunkter i de ovan beskrivna spörsmålen och även vissa synpunkter de lege ferenda kring löneunderlagsreglernas utformning framförs.