Tolkning och tillämpning av skatteavtal i ljuset av den senaste tidens rättsutveckling

Sammanfattning: Uppsatsens syfte är att systematisera gällande rätt avseende tolkning och tillämpning av skatteavtal mot bakgrund av den senaste rättsutvecklingen. Inledningsvis redogörs för de principer och metoder samt rättskällor som har betydelse vid tolkning av skatteavtal utifrån RÅ 1987 ref. 162 Englandsfararmålet, RÅ 1996 ref. 84 Luxemburgmålet och RÅ 2004 ref. 59 Perumålet. Skatteavtal ska enligt praxis tolkas folkrättsligt. Tolkningsprocessen syftar således till att fastställa vad de avtalsslutande staterna avsett med bestämmelserna i skatteavtalet vid dess tillkomst. Fastställandet ska ske enligt Wienkonventionens tolkningsregler i artiklarna 31-33. OECD:s modellavtal jämte kommentar får vidare anses vara en allmänt accepterad rättskälla vid tolkning av skatteavtal. Svenska förarbetsuttalanden bör inte ignoreras men rättskällevärdet är lågt i jämförelse med avtalstolkning i interna sammanhang. Svensk rättspraxis är emellertid en rättskälla även vid en folkrättslig tolkning av skatteavtal. Därefter behandlas frågan om regelkonkurrens mellan lag om skatteavtal och annan svensk lag utifrån RÅ 2008 ref. 24 OMX-målet och RÅ 2010 ref. 112 Greklandmålet. Härvid behandlas skatteavtalens förhållande till intern rätt utifrån såväl konstitutionella som folkrättsliga utgångspunkter samt mot bakgrund av den gyllene regeln i de svenska införlivandelagarna. Högsta förvaltningsdomstolen har i sin tidigare praxis tolkat skatteavtal enligt de principer som gäller vid tolkning av folkrättsliga avtal. Domstolens avgörande i OMX-målet har dock uppfattats som ett avsteg från principen om att skatteavtal ska tolkas folkrättsligt. Uppsatsen behandlar därför frågan om hur domstolens avgörande i OMX-målet förhåller sig till tidigare praxis. Slutsatsen är att RÅ 2008 ref. 24 OMX-målet inte inneburit någon förändring avseende prejudikatvärdet av tidigare praxis. Högsta förvaltningsdomstolen befäste emellertid sitt dualistiska förhållningssätt till folkrätten genom upprätthållandet av en skarp skiljelinje mellan den internationella rätten och den interna rätten. Till skillnad från tidigare praxis, vari avtalets folkrättsliga sida givits betydelse genom att avtalet som svensk lag tolkats konformt med det bakomliggande folkrättsliga avtalet, bortser domstolen i OMX-målet från de folkrättsliga åtagandena. Målet behandlade likväl lagvalsfrågan vid regelkonkurrens mellan bestämmelse i lag om skatteavtal och annan svensk lag, inte tolkning av lag om skatteavtal. RÅ 2008 ref. 24 OMX-målet gav även upphov till frågor av mer folkrättslig karaktär eftersom den metod som Högsta förvaltningsdomstolen använde för att lösa regelkonkurrensen mellan lag om skatteavtal och annan svensk lag innebar ett åsidosättande av skatteavtalet och följaktligen ett åsidosättande av Sveriges folkrättsliga förpliktelser. Sverige skulle genom en sådan lösning av regelkonkurrensen från en gång till en annan riskera att begå avtalsbrott i folkrättslig bemärkelse och tax treaty override. Förtroendet för Sverige som avtalspart skulle ta skada, och de svenska skatteavtalen skulle kunna sägas upp. Det får med hänsyn till skatteavtalens betydelse i dagens globala samhälle ses som en ohållbar eller i vart fall icke önskvärd rättsutveckling. Följaktligen behandlas även frågan om huruvida domstolen är bunden av Sveriges folkrättsliga åtaganden vid sin tillämpning och tolkning av skatteavtal. Slutsatsen är att Högsta förvaltningsdomstolen mot bakgrund av Sveriges konstitutionella system och dualistiska syn på folkrätten får anses vara fri att döma annorlunda än vad Sverige som avtalspart är folkrättsligt förpliktigad till. Sveriges dualistiska synsätt på folkrätten innebär att skatteavtal först genom införlivandet med svensk rätt blir direkt tillämpliga och bindande för domstolar, myndigheter och enskilda. När domstolen sedermera tillämpar skatteavtalet, så är det emellertid inte det folkrättsliga avtalet i sig som tillämpas, utan avtalstexten i egenskap av svensk lag. Följaktligen om det folkrättsliga avtalet aldrig blir tillämpligt, så kan inte heller domstolen sägas vara direkt bunden av de folkrättsliga åtaganden som följer av avtalet. Riksdagen, regeringen och andra myndigheter är vidare förhindrade från att bestämma hur en domstol ska döma i ett enskilt fall enligt 11:2 § RF. Folkrätten binder uteslutande stater och behöver endast beaktas av domstolen i den mån intern rätt så bestämmer. Samtidigt saknas bestämmelser i svensk rätt som anger hur domstolen ska agera vid såväl tolkning som tillämpning av skatteavtal. Det är sålunda upp till Högsta förvaltningsdomstolen att ange den riktning som bör tas i den fortsatta rättsutvecklingen. Det står domstolen fritt att antingen behålla en strikt dualistisk praxis eller öppna upp för en mer flexibel dualism. Högsta förvaltningsdomstolen inskränkte visserligen betydelsen av OMX-målet i det senare RÅ 2010 ref. 112 Greklandmålet. Frågan avgjordes emellertid aldrig av Högsta förvaltningsdomstol i plenum, vilket är en förutsättning för en ändring av praxis som tidigare slagits fast av domstolen. Domstolen försökte istället bringa domarna i förenlighet med varandra. Uppsatsen behandlar slutligen således frågan om vilken betydelse OMX- och Greklandmålet har för framtida tolkning och tillämpning av skatteavtal. Slutsatsen är att det sannolikt inte är sista gången som Högsta förvaltningsdomstolen måste ta ställning i frågan om förhållandet mellan skatteavtal och intern rätt. Domstolen slog förvisso i Greklandmålet fast att skatteavtalen som huvudregel ska ha företräde framför intern rätt vid en normkonflikt. Regelkonkurrensen mellan en lag om skatteavtal och annan svensk lag ska som utgångspunkt ses som skenbar. Det får anses vara lagstiftarens avsikt att låta skatteavtal få genomslag vid tillämpningen av intern rätt med hänsyn till avtalens syfte att undanröja dubbelbeskattning. Detta utesluter emellertid inte att lagstiftaren inför bestämmelser som ska tillämpas oberoende av befintliga skatteavtal. Om lagstiftaren gett klart uttryck för att avsikten är att en ny skattebestämmelse ska tillämpas oberoende av skatteavtal så ska bestämmelsen ges företräde. Domstolens antydan om att RÅ 2008 ref. 24 OMX-målet utgjorde en sådan situation medför dock att den närmare innebörden och räckvidden av undantagsregeln är oklar, och rättsläget får därför till viss del ännu anses vara oklart.