Uttagsbeskattning ur ett mervärdesskatterättsligt perspektiv. -Vad är ett tillhandahållande?

Sammanfattning: Sedan Sverige blev medlem i EU har den svenska rätten inom flera områden blivit allt mer internationaliserad. Den svenska mervärdesskatterätten hade redan i den första lagen från 1968 influenser från EG-rätten på grund av att det första direktivet i EG-rätten om mervärdesskatt tillkom samtidigt som den svenska lagen trädde i kraft. Idag är de EG-direktiv som finns inom mervärdesskatterättens område en del av den svenska rätten. Samspelet mellan den svenska mervärdesskatterätten och EG-direktiven är ett spännande rättsområde. Mervärdesskatten är en indirekt skatt som i svensk rätt regleras i Mervärdesskattelagen. Den betecknas som en allmän konsumtionsskatt och det är de slutliga konsumenterna som står för skattebördan. Mervärdesskatt skall betalas i tre situationer. Den första är då det sker en omsättning av varor och tjänster inom landet som är skattpliktig och som görs i en yrkesmässig verksamhet. Det krävs att fyra rekvisit är uppfyllda för att skattskyldighet skall föreligga i denna situation. Det krävs att det skall vara en omsättning och denna skall vara inom landet och varorna och tjänsterna skall vara skattpliktiga och den skall bedrivas i en yrkesmässig verksamhet. Den andra situationen som medför att mervärdesskatt skall betalas är vid gemenskapsinterna förvärv och den tredje är vid import av varor från tredje land utanför EG. Uttag av vara eller tjänst ur en näringsverksamhet för privat bruk eller annat rörelsefrämmande ändamål medför att mervärdesskatt skall betalas in till staten. Uttaget betraktas som en omsättning. Avdragsrätten har ett nära samband med uttagsbeskattningen. I de fall avdrag har medgivits för en vara så skall en uttagsbeskattning ske om varan tas ut för privata ändamål ur näringsverksamheten. Uttag av vara anses också föreligga då den skattskyldiga överlåter en vara utan ersättning till någon annan eller mot ersättning som understiger inköpsvärdet och en sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad. Uttagsbeskattning av tjänst sker om den skattskyldiga utför eller låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privata ändamål eller annat rörelsefrämmande ändamål. Tillhandahållandet skall ske utan ersättning eller mot ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsten vid tidpunkten för uttaget. Dessutom skall uttagsbeskattning ske om den skattskyldiga själv använder eller låter någon annan använda en tillgång som tillhör verksamheten för privat eller annat rörelsefrämmande ändamål. I EG-rätten föreskrivs att ett uttag som en skatteskyldig person gör av varor i rörelsen för sitt eget eller personalens privata bruk eller en överlåtelse av denna utan ersättning eller mer generellt sådana uttag för andra ändamål än rörelsen skall behandlas som leverans mot vederlag. Detta gäller endast då mervärdesskatten på varorna varit helt eller delvis avdragsgilla. Det finns också fakultativa regler i EG-rätten som en medlemsstat kan införa i sin nationella rätt angående uttag av varor och tjänster. Vad gäller tillhandahållandet av tjänster i EG-rätten föreskrivs att tillhandahållanden av tjänster mot vederlag föreligger då en användning sker av varor som ingår i en rörelses tillgångar för den skattskyldiges eget eller personalens privata bruk eller mer generellt sådan användning för andra ändamål än hans rörelse om mervärdesskatten på dessa varor är helt eller delvis avdragsgill. Även tillhandahållanden av tjänster utan vederlag av den skattskyldiga personen för hans eget privata bruk eller personalens eller för andra ändamål än för hans rörelse skall behandlas som tillhandahållande av tjänst mot vederlag. Att avdrag medgivits för en vara är alltså en förutsättning för att uttagsbeskattning skall kunna ske. Vad gäller avdragsrätten kan man i ett avgörande från EG-domstolen268/83 Rompelman, REG 1985 s.I-655, se vidare kapitel 5.2.1. utläsa att avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldighet för avdragsbeloppet och den skattskyldiga personen skall ha rätt att dra av mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person, varorna skall dock användas i samband med hans skattpliktiga transaktioner. Då en näringsidkare köper in egendom som skall användas både privat och i näringsverksamheten sker inte någon uttagsbeskattning. Neutraliteten som skall föreligga mellan näringsidkare och konsumenter upprätthålls genom att näringsidkare endast har rätt till avdrag för ingående skatt för förvärv av egendom i den mån egendomen skall användas i samband med den skattskyldiga personens näringsverksamhet. Det föreligger en diskrepans mellan den svenska rätten och EG-rätten vad gäller uttagsbeskattning. I den svenska rätten föreskrivs att en tjänst som tillhandhålls eller en vara som överlåts utan ersättning eller till underpris skall uttagsbeskattas. Det sjätte mervärdesskattedirektivet nämner inte uttag som utförs till underpris. Den svenska rätten har i enlighet med förarbeten och rättspraxis ansett att överlåtelser till underpris kan uttagsbeskattas utan att det strider mot EG-rätten. Nu har dock en förfrågan gjorts av Regeringsrätten till EG-domstolen för att få ett klargörande om den svenska regeln står i överensstämmelse med EG-rätten. Vad gäller avdragsrättens bestämmelser kan man se en diskrepans vad gäller avdragsrätten för blandad verksamhet. I den svenska rätten föreskrivs att i de fall den ingående skatten avser ett förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter och någon av dessa inte medför skattskyldighet får avdrag endast göras för skatten på den del av ersättningen som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Enligt EG-rätten har en skattskyldig rätt att dra av ingående mervärdesskatt från den skatt han är skyldig att betala i den mån varorna eller tjänsterna används för den skattskyldiges skattepliktiga transaktioner. Avdragsrätten kan, enligt EG-rätten, knytas till den enskilda transaktionen medan den svenska rätten hänför avdragsrätten till verksamheten som sådan och den svenska principen har ingen motsvarighet i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Vad kan anses vara ett tillhandahållande av tjänst? EG-rätten har genom en gedigen praxis satt upp vissa kriterier för när ett tillhandahållande kan anses vara för handen. Mervärdesskatt kan endast tas ut på en tillhandahållen tjänst om tillhandahållandet kan anses utgöra någon form av konsumtion. Det måste således finnas en konsument som betalar för tjänsten. Det krävs dessutom att det finns en avtalad ersättning för tjänsten som utförts. Det skall alltså finnas ett rättsligt förhållande mellan den som utför tjänsten och mottagaren av densamma, det skall dessutom kunna konstateras en motprestation för den utförda tjänsten. Förutom att det skall finnas en ersättning för tillhandahållandet av en tjänst skall det också finnas en direkt koppling mellan den och tillhandahållandet. Som utgångspunkt för att mervärdesskatt skall kunna tas ut är förhållandet att personen som tillhandahåller en tjänst skall vara ett skattskyldigt subjekt och personen måste handla i egenskap av denna. Uttrycket ''rörelsefrämmande ändamål'' har sin motsvarighet i EG-rätten genom uttrycket ''for purposes other than those of his business''. Enligt förarbeten till ML är ett ändamål rörelsefrämmande när prisnedsättningen inte är marknadsmässig. Vad som menas med uttrycket är dock inte helt klart.