Inkomstskatterättslig proportionalitetsbedömning - Proportionalitetsbedömningar av nationella inkomstskattereglers förenlighet med EU-rätten

Sammanfattning: Ett medlemskap i EU har stor rättslig betydelse för medlemsstaterna, inte minst på den direkta beskattningens område. Framför allt påverkar EU-rätten den direkta beskattningens område genom EUD:s rättspraxis där nationella inkomstskatteregler beslutats vara oförenliga med bestämmelserna om fri rörlighet för varor, personer, tjänster eller kapital. För att avgöra om en nationell inkomstskatteregel är förenlig med en fördragsfrihet, utför EUD normalt en bedömning bestående av tre moment; tillämplig fördragsfrihet, om den nationella regeln utgör ett hinder mot fördragsfriheten samt om den nationella regeln går att rättfärdiga. Om en inkomstskatteregel kan rättfärdigas sker det normalt genom någon av de fem rättfärdigandegrunder som EUD accepterat genom rule of reason-doktrinen. I rättfärdigandebedömningen utreds även om den nationella regeln uppfyller proportionalitetsprincipen. I denna uppsats utreds innebörden av proportionalitetsprincipen och hur EUD utför en proportionalitetsbedömning i inkomstskatterättsliga mål. Proportionalitetsprincipen har under lång tid varit föremål för diskussion. Principen anses vara flexibel och proportionalitetsbedömningen varierar därför i EUD:s rättspraxis. Det har medfört svårigheter för nationella domstolar att fastställa hur en proportionalitetsbedömning ska utföras. Proportionalitetsprincipen påstås normalt bestå av tre rekvisit, nämligen om åtgärden är lämplig, nödvändig och proportionerlig i strikt mening. I inkomstskatterättsliga mål visar det sig dock att EUD främst fokuserar på lämplighets- och nödvändighetsrekvisiten. Då bedömer EUD om den nationella regeln är lämplig och ägnad för att uppnå sina mål samt om det finns mindre restriktiva åtgärder som uppfyller samma syfte. Proportionalitetsbedömningen behöver inte leda till att en inkomstskatteregel underkänns i sin helhet. En nationell inkomstskatteregel kan i vissa fall vara oförenlig med proportionalitetsprincipen och därmed utgöra ett hinder för en fördragsfrihet, medan samma regel kan vara proportionerlig och tillämpas i situationer där andra omständigheter är för handen. Vidare kan två eller fler rättfärdigandegrunder eventuellt leda till att EUD minskar proportionalitetskraven och därmed att proportionalitetsbedömningen blir mindre strikt. Proportionalitetsbedömningen består inte enbart av en materiell bedömning, utan det ställs även krav på reglernas processuella innehåll. Ökade krav på medlemsstaterna avseende god förvaltning leder till att proportionalitetsprincipen kan kräva att den nationella inkomstskatteregeln innehåller vissa processuella garantier för de skattskyldiga. Numera ställer även proportionalitetsprincipen ett krav på rättssäkerhet, vilket innebär att nationella inkomstskatteregler måste vara tillräckligt klara och förutsägbara för att uppfylla proportionalitetsprincipen. Med anledning av principens flexibilitet, har EUD:s proportionalitetsbedömning i inkomstskatterättsliga mål under de senaste åren utvecklats.