Framskjuten beskattning vid andelsbyten - vad gäller egentligen

Sammanfattning: Detta arbete behandlar andelsbytesreglerna avseende den framskjutna beskattningen för fysiska personer. Detta är ett regelsystem som genomgått många ändringar på senare tid och det omgärdas av vissa oklarheter gällande konsekvenser av dess tillämpning. I detta arbete belyser jag vissa av dessa oklarheter och visar på möjliga problematiska konsekvenser av reglernas tillämpning. Ett andelsbyte sker enligt 48a:2 IL då en fysisk person avyttrar andelar mot en ersättning bestående av andelar i det köpande företaget, och den framskjutna beskattningen blir sedan aktuell då villkoren i 48a:5-8 IL är uppfyllda. Vad som då sker är att anskaffningsvärdet på de ursprungliga andelarna förs över till de mottagna andelarna, och beskattning sker inte förrän den dagen då andelsägaren avyttrar de mottagna andelarna. En ganska speciell aspekt av detta regelsystem är att om de ursprungliga andelarna är kvalificerade så blir de mottagna andelarna enligt 57:7 IL s.k. särskilt kvalificerade. Dessa andelar kan inte ''avkvalificeras'' på samma sätt som vanligt kvalificerade andelar, d.v.s. genom karenstiden på fem år, utan denna särskilda kvalifikation kan endast upphöra då det tjänstebelopp som räknats fram enligt 48a:8a IL har skattats fram. Detta ger upphov till en inlåsningseffekt som kommer sig av det faktum att andelsägaren vet att en beskattning ''slår till'' då han väljer att avyttra sina andelar. Om andelarna dessutom är vanligt kvalificerade så uppstår en ytterligare inlåsning på så sätt att det då saknas uttryckligt lagstöd för en avräkning av tjänstebeloppet då utdelning beskattas. Sådan möjlighet till gradvis avskattning finns enligt 57:20b IL endast för andelar kvalificerade enbart p.g.a. andelsbytet. Med tanke på att den svenska lagstiftningen på det här området är resultatet av implementeringen av fusionsdirektivet, vilket har som uttalat syfte att underlätta ombildningar, så är dessa ovanstående effekter ganska underliga. Dessutom finns andra intressanta EG-rättsliga aspekter som kan ifrågasättas. Exempelvis skulle ju det faktum att möjligheten till avkvalificering försvinner just p.g.a. andelsbytet innebära att man kommer i konflikt med direktivets övergripande syfte att undanröja hinder för gränsöverskridande andelsbyten, vilket knappast kan vara i enlighet med en EG-konform tolkning av direktivet. Dessutom kan i detta sammanhang också den s.k. utflyttningsregeln i 48a:11 ifrågasättas eftersom också denna medför en beskattning som är direkt kopplad till just det faktum att den skattskyldige deltagit i ett andelsbyte. Om den skattskyldige behållit sina gamla andelar så skulle inte en utflyttning ur Sverige medfört någon beskattning, och alltså har andelsbytet bidragit till att försätta den skattskyldige i en mindre förmånlig situation. Frågan är om inte detta medför en inskränkning av den skattefrihet som direktivet föreskriver, och om den svenska regleringen i så fall inte är i strid med själva direktivet som den bygger på. En annan EG-rättslig aspekt på denna utflyttningsregel är dess förhållande till EG-fördraget och den fria rörligheten. Denna svenska regel bör nämligen utgöra en s.k. exitskatt, och sådana har underkänts av EG-domstolen i dess praxis. Se t.ex. mål (Lasteyrie) och C-470/04 (N-målet), vilka redogörs för under avsnitt 6.2.1. Därför har också Skatteverket i en s.k. styrsignal underkänt den svenska utflyttningsregeln som fördragsstridig och väljer att inte tillämpa den vid utflytt till ett annat EU- eller EES-land. Dessutom har KamR kommit fram till samma resultat i ett par domar, och dessa ligger också till grund för Skatteverkets beslut. Skatteverkets ställningstaganden 19/05, och de båda KamR:s domarna 5189-03 och 5141-03. Samtliga behandlas mer utförligt i avsnitt 6.3. Jag tycker att det kan ifrågasättas om detta är ett korrekt beslut eller inte eftersom det föreligger markanta skillnader i EGD:s tidigare praxis angående exitskatter och den svenska regeln, vilket jag menar innebär att det inte går att säga med säkerhet att regeln inte skulle kunna anses rättfärdigad och proportionerlig av EGD. Jag ifrågasätter också det faktum att Skatteverket genom sådana här styrsignaler ibland hamnar i en lagstiftarroll, och jag menar att det faktum att lagen säger en sak medan den praktiska tillämpningen sker på ett annat sätt bidrar till en ökad oklarhet på ett redan komplext rättsområde.