Den svenska CFC-lagstiftningen - i belysning av tidigare CFC-lagstiftning - och särskilt om dess förenlighet med dubbelbeskattningsavtalen

Sammanfattning: CFC-regler infördes i Sverige år 1990. Detta regelverk tillämpades ytterst sällan. Den största anledningen till detta var att indirekta andelar i utländska bolag vid den tidpunkten inte kunde läggas till grund för beskattningen. Således kunde beskattning undvikas om ett holdingbolag användes för att äga andelar mellan svenska bolag och lågbeskattade bolag. I doktrin har denna brist i lagstiftningen uppmärksammats och det har hävdats att det var lättare att undkomma reglerna än att träffas av dem. De nya reglerna för skattefrihet på realisationsvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar krävde enligt regeringen även en reformering av den svenska CFC-lagstiftningen. I proposition 2003/04:10 lades ett förslag fram som antogs av riksdagen den 4 december 2003. Reglerna trädde i kraft den 1 januari 2004. De främsta förändringarna av regelverket innebär att det tidigare kritiserade kontrollrekvisitet avskaffades samt att även indirekt ägande kan läggas till grund för beskattningen. En ytterliggare förändring med de nya CFC-reglerna är att de i större mån än tidigare träffar inkomster från bolag som omfattas av diverse dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått. Detta aktualiserar frågan i fall en konflikt uppstår mellan dubbelbeskattningsavtalen och CFC-reglerna. Regeringen erkänner att det kan finnas en sådan konflikt, genom att behandla problematiken i den proposition som föregick nuvarande CFC-regler. Enligt regeringen ska dubbelbeskattningsavtal tolkas utifrån kommentarerna till OECD:s modellavtal. Dessa kommentarer stadgar klart och tydligt att tillämpligheten av intern CFC-lagstiftning inte hindras av ingångna dubbelbeskattningsavtal. Jag finner dock starka skäl till att kritisera regeringens bedömning. I dubbelbeskattningsavtalen stadgas att inkomst av rörelse ska beskattas i hemviststaten. CFC-reglerna innebär att inkomsterna beskattas hos delägaren i annan stat än hemviststaten innan någon utdelning äger rum. Blir inkomsten beskattad hos delägaren innebär detta att Sverige återtar en bortförhandlad beskattningsrätt, vilket inte är möjligt utan samtycke av övriga stater med vilka Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal. Förvisso tillåter kommentarerna till OECD:s modellavtal att CFC-regler införs även gentemot bolag i avtalsstater. Jag är dock tveksam till vilket rättskällevärde som kommentarerna har. Staterna har inte överlämnat någon lagstiftningskompetens till OECD. Huvudregeln är att traktater, vilket dubbelbeskattningsavtal är, ska tolkas enligt Wienkonventionen. I arbetet försöker jag därför utifrån Wienkonventionen analysera vilket tolkningsvärde kommentarerna har. Slutsatsen blir att kommentarerna har ett ytterst begränsat tolkningsvärde i den aktuella situationen och att de därför endast i undantagsfall kan användas för att legitimera användningen av CFC-beskattning gentemot stater med vilka Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal. Det uppstår således en konflikt mellan CFC-reglerna och dubbelbeskattningsavtal. Enligt den s.k. gyllene regeln äger dubbelbeskattningsavtalens regler företräde framför interna regler vid en regelkonkurrens. Detta leder till att domstolarna vid en konflikt måste bortse från CFC-reglerna. Följdfrågan blir hur Sverige ska komma till rätta med denna konflikt. Ett sätt är givetvis att ändra nuvarande CFC-regler. Ett annat tillvägagångssätt är att omförhandla dubbelbeskattningsavtalen, så att de antingen innehåller en artikel som medger intern CFC-lagstiftning eller att lågbeskattade företag i avtalsslutande stater inte omfattas av avtalen.