Utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL

Sammanfattning: Reglerna om näringsbetingade andelar medger skattefrihet på utdelning och kapitalvinst. Genom lagstiftning 2003 utvidgades regelverket som tidigare endast hade omfattat utdelning under vissa givna förutsättningar, till att även omfatta kapitalvinster. Syftet med regeländringen var framför allt att undvika kedjebeskattning i bolagssektorn. En andel är näringsbetingad om den ägs av en association som räknas upp i 24 kap. 13 § IL och avser en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. I kombination med bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL medför reglernas utformning att även andelar i utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag omfattas av bestämmelserna om skattefrihet på näringsbetingade andelar. Vilka utländska associationsformer som ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag har dock visat sig vålla stora tillämpningsproblem. Eftersom förarbetena inte ger någon närmare vägledning avseende hur en jämförelse mellan en utländsk associationsform och ett svenskt aktiebolag ska gå till, har de omständigheter som är av betydelse främst kommit att utvecklas genom praxis. I RÅ 2009 ref. 100 tog Högsta förvaltningsdomstolen ställning till om ett ryskt OOO-bolag kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Vid bedömningen gjorde domstolen såväl en civilrättslig jämförelse som en skatterättslig jämförelse. Vid den civilrättsliga jämförelsen fäste domstolen avgörande vikt vid delägarnas begränsade ansvar för bolaget förpliktelser, medan det vid den skatterättsliga jämförelsen var avgörande att det utländska bolaget var ett eget skattesubjekt i hemlandet. Efter domen har även svenska handelsbolag och dess utländska motsvarighet, i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, infogats i systemet med skattefrihet på näringsbetingade andelar. Trots att delägare i svenska handelsbolag har obegränsat ansvar för handelsbolagets förpliktelser, har både Skatterättsnämnden och Skatteverket i den praktiska tillämpningen fortsatt att tillmäta delägarnas ansvar för det utländska bolagets förpliktelser avgörande betydelse vid bedömningen av om det utländska bolaget kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Tillämpningen har medfört att en tredje kategori utländska bolag har skapats, vilka utgör en hybrid mellan ett svenskt aktiebolag och ett svenskt handelsbolag. Delägarna i de utländska associationsformer som faller inom denna tredje kategori bolag har liksom delägare i ett svenskt handelsbolag obegränsat ansvar för bolaget förpliktelser, samtidigt som det utländska bolaget likt ett svenskt aktiebolag utgör ett eget skattesubjekt i hemlandet. Den praktiska tillämpningen medför således att dessa utländska associationsformer varken kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller ett svenskt handelsbolag. Utdelning och kapitalvinst på dessa andelar blir därmed, till skillnad från andelar i svenska aktiebolag och svenska handelsbolag, fullt skattepliktig. Konsekvensen av att dessa utländska associationsformer varken kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller ett svenskt handelsbolag blir att kedjebeskattning på andelar i dessa bolag uppstår. Detta står helt i strid med syftet bakom reglerna om näringsbetingade andelar. Sedan handelsbolagen infogades i systemet med skattefrihet på näringsbetingade andelar finns det inte längre anledning att tillmäta delägarnas obegränsade ansvar för bolagets förpliktelser avgörande betydelse. Istället borde reglernas syfte få genomslagskraft, och avgörande för bedömningen av den utländska associationsformen borde vara huruvida denna utgör ett eget skattesubjekt i hemlandet.