Uppfyller värdepappersfonder och specialfonder rekvisitet skattskyldig i skatteavtal?

Sammanfattning: I art. 4 OECD:s modellavtal fastställs begreppet hemvist och i artikeln anges att en person anses ha hemvist om denne enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Art. 4 fastställer därmed avtalets tillämpningsområde och artikeln är även av betydelse för ett antal andra artiklar som hänvisar till begreppet hemvist. Inom den internationella skatterätten har inte begreppet skattskyldig i hemvistartikeln en given innebörd och diskussion har således förts gällande dess tolkning. Svenska värdepappersfonder och specialfonder är inte juridiska personer men utgör enligt 2 kap. 3 § andra stycket IL skattesubjekt och är obegränsat skattskyldiga. Dock är fonderna sedan den 1 januari 2012 inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. Den förändrade lagstiftningen har gett upphov till ett oklart rättsläge och det kan diskuteras huruvida värdepappersfonder och specialfonder kan anses vara skattskyldiga enligt skatteavtal och därmed omfattas av avtalens tillämpningsområde. Olika tolkningar av begreppet skattskyldig är möjliga. Svensk domstol har kommit fram till att det gällande lågbeskattade personer inte krävs någon faktisk beskattning för att uppfylla rekvisitet. Högsta domstolarna i Nederländerna och Kanada har kommit fram till motsatt slutsats och inte medgett fördelar enligt skatteavtal för personer som är undantagna beskattning. De olika slutsatserna kan bero på att domstolarna beaktat olika syften med skatteavtal. Inom doktrin råder en relativt stor enighet kring att faktisk beskattning inte krävs. Enligt doktrin kan därmed rekvisitet vara uppfyllt om en person har en sådan anknytning som normalt innebär en obegränsad skattskyldighet även om personen inte erlägger någon skatt på grund av att specifika villkor är uppfyllda. Inom doktrin diskuteras endast i begränsad utsträckning hur dessa villkor ska vara tolkas och vilket syfte de ska tillgodose. Beroende på vilken betydelse dessa villkor ges finns en risk för att tillämpningen av skatteavtal blir beroende av rent lagtekniska aspekter. Begreppet skattskyldig bör tolkas som ett anknytningsrekvisit vilket förutsätter att personen i fråga har en sådan stark anknytning att denne normalt vore obegränsat skattskyldig. Utifrån RÅ 1996 ref. 84 fastslås att ett av syftena med skatteavtal är att uppnå en skälig fördelning av beskattningsunderlaget. Utifrån ett sådant syfte är det inte avgörande huruvida en stat faktiskt utkräver skatt eller inte. Värdepappersfonder och specialfonder har en sådan stark skattemässig anknytning till Sverige att de är obegränsat skattskyldiga. Att Sverige valt att undanta fonderna från beskattning innebär inte att denna anknytning upphör och eftersom fonderna inte är transparenta bör de anses vara skattskyldiga enligt skatteavtal.