Revisor - ett omöjligt uppdrag ?

Sammanfattning: Enligt äldre rättsyn var bolagets revisor aktieägarens ''man'', den som på stämmans uppdrag hade att tillse att den exekutiva ledningen skötte förvaltningen av tillskottsgivarnas medel på ett effektivt och lojalt vis. En huvudmannaorienterad grundsyn således, lätt att härleda och okomplicerad att tillämpa till gagn, får man förmoda, för såväl utövare som klientel. Idag betraktas revisorn, närmast som en ''allas tjänare'' vilken har att bevaka inte bara ägarintresset utan även sådant som berör borgenärer, anställda, skattemyndigheter m.fl. Till vardags återfinner vi revisorn snarast såsom en inkorporerad del av det bevakade företagets ekonomiavdelning där det högsta representantskapet ur den bevakade företagsledningen utgör ett naturligt och kollegialt partnerskap. Såsom en av yrkesutövarens viktigare inkomstkällor framstår, enligt tillgänglig statistik, de konsultarvoden som utgår för rådgivningstjänster vilka revisorn utför utanför revisionsuppdraget men inom de bolag han är satt att granska. Detta arbete utför han - f.ö. - på den aktuella bolagsledningens uppdrag. Det förefaller m.a.o. föreligga en inte obetydlig skillnad mellan det sätt på vilket modernt revisionsarbete i realiteten praktiseras år 2005 och det syfte enligt vilket revisionsinstitutet en gång i tiden introducerades i rättsordningen. En påtaglig diskrepans vore med tanke på tidsaspekten dock inte att förvåna särdeles. Drygt etthundra år har förflutit sedan tillkomsten av den första materiella regeln om obligatorisk revision i bolagssammanhang varför en utveckling mot en revisorsroll med nya och helt andra prioriteringar faktiskt kunde anses både rimlig och naturlig. Frågan är givetvis - alltid - hur en tidsenlig revisorsfunktion bör se ut och vad den därmed skall anses ha för primära prioriteringar. En idealiserad modell, skymtande likt en skuggfigur här och där i debatten, är en revisor med allomfattande och nästintill samhällsvårdande uppgifter. I en sådan, visionär, yrkesroll skulle givetvis världsliga begrepp såsom aktieägares trygghet och lika rätt liksom borgenärers ängslan för fordringars säkerställande vara förpassade till en betydligt underordnad position till förmån för såväl högre som ädlare syften. Revisorsrollen kunde i en sådan ordning med rätta till och med förväntas vara förlagd till en position en bra bit utanför den omedelbart bolagsrättsliga sfären, varför inte såsom en statlig institutionell rättsfigur helt bortom komplicerande marknads- och konkurrensfaktorer. Problemet, något som inledningen möjligtvis ger en antydan om, är att varken verklighet eller rättsordning ser ut på det sättet. Verksamheter i bolagsform bedrives alltjämt vanligen i oheligt vinstsyfte av människor av såväl egensinnigt som ofullkomligt slag. Revisorn utgör, möjligen bl.a. av de skälen, även idag en del av den formella bolagsrätten och enligt modern bolagsrättslig doktrin utgör ägarintresset fortfarande det primära syftet för sådan lagstadgad revision som avses i aktiebolagslagens 10:e kapitel. Detta, tillsammans med borgenärsintresset, anses enligt flera författare vara tydligt prioriterat av rättsordningen då det är utläsbart inte bara i lagtext utan också genom uttalande i förarbeten och i relevanta domstolsavgöranden. I moderna rättsteorier betraktas vidare såväl investerar- som ägar- och borgenärsskyddsfrågor inom associationsrätten såsom fundamentala beståndsdelar i en hållbar och tillförlitlig samhällsekonomisk struktur. Revisionens äldre syfte torde således fortfarande, och trots allt vad som därefter må ha tillkommit, vara att betrakta såsom en uttalad del av gällande rätt och därmed relevant och i högsta grad beaktansvärt för såväl yrkesutövare som kontrollinstanser. Nya prioriteringar måste, om tolkningen håller, därför rymmas inom den gamla yrkesrollens redan välfyllda ramar. I den gamla rollen utgick revisionen alltid från ett tydligt partsintresse: ägarna. Det var ägarnas behov av kontroll som skulle tillgodoses. Därför var det också både rimligt och okontroversiellt att ägarna, gemensamt och via bolagsstämman, såväl utsåg som instruerade revisorn och dessutom, genom att avstå vinst bekostade själva granskningsverksamheten. Kontroversiell var däremot den spänning som, genom aktiebolagsmodellens konstruktion, kunde konstateras uppkomma mellan olika ägarfraktioner inom ett och samma bolag. En rad varianter på maktmissbruk inom aktiebolag visade sig möjliga och f.ö. även lönsamma för den eller de som företog dem. Majoritetsprincipens tydligaste svaghet, att lämna minoritetsägare utanför beslutandeprocesserna kunde, om tendenser till systematiska oegentligheter fick rota sig, få förödande effekter för bolagsformens trovärdighet i de bredare lagren presumtiva investerare och därmed äventyra organisationsformens framtid och existensberättigande. En gränslinje för revisorns partsställning drogs därför redan i samband med 1910 års lag genom den kortfattade men till omfattningen förhållandevis vida jävsregel som stängde vägen till revisorssysslan för bolagsanknutna individer. Syftet var att upprätthålla en revision, så neutral som möjligt och därför opåverkad av olika intressen inom själva ägarkretsen. Uppdraget skulle även fortsättningsvis hållas klart och distinkt: att å hela ägarkretsens vägnar granska bolagsledningen - oavsett vilka ägare som tillsatt ledningen ifråga. Revisionens motiv var ägareintresset kollektivt, inte enskilda ägargrupper varför individer i bolagsledningen inte fick komma ifråga för uppdraget, inte heller sådana som stod i bolagets eller styrelseledamöters tjänst. Insikten om behovet av i det närmaste vattentäta skott mellan revisor och bolagsledning kom därför att understrykas genom den nya lagens regler. Fundamentalt för aktiebolag under verksamhet och härigenom modellens trovärdighet såsom alternativ till andra organisationsformer för samverkan i näringssyfte, är dess förutsättningar för självständig kreditvärdighet. Av det skälet och i klart uttalat ägarintresse gjordes därför redan de allra första aktiebolagslagarna tydligt borgenärsorienterade. Detta, genom olika skyddsregler rörande bl.a. utdelningar och likvidation. Revisionen fick av samma skäl d.v.s. att den var till gagn för ägarna, redan tidigt en uttalat borgenärsorienterad prägel. Situationer av motsättningar mellan borgenärer och enskilda ägargrupper inom ett bolag var inte svåra att förutse och måste, för bolagets och övriga ägares bästa, söka föregripas. En utgångspunkt för trovärdighet gentemot borgenärskretsen ansågs utgöras av tillgången till en informativ och trovärdig redovisning. En förutsättning för en sådan problemlösningsmodell var givetvis tillgången till en trovärdig och tillförlitlig revision. Eftersom majoritetsprincipen hela tiden förelegat var det dock aldrig aktuellt att utgå från annat än att en av stämman utsedd revisor också kunde antas vara föremål för en viss form av partsintresse. Stämmans revisor var i princip alltid underförstått majoritetens revisor inte bara genom instruktionsmakten utan kanske främst genom makten att avsätta vederbörande. Av detta skäl, och som ett led i en outtröttlig trovärdighetssträvan, tillkom även principen om ägarminoriteters rätt att vid upplevt behov erhålla samma slags representation och företrädare d.v.s. reglerna om minoritetsrevisor. Revisorns trovärdighet gentemot framför allt ägarminoriteter och borgenärer ansågs redan från början förutsätta att dennes privata ekonomiska situation inte var avgörande påverkbar av krafter direkt hänförliga till majoritetskretsarna eller indirekt till dessa, genom styrelsen. Alla former för anställningsförhållande ansågs därför, vilket 1910 års lag också understryker, redan tidigt såsom helt utesluten. Detta skapade å andra sidan förutsättningar för ett nytt problem: revisorn fick, som fristående uppdragstagare, istället ett direkt ekonomiskt intresse i uppdragets volym, konkret uttryckt såsom ett vinstintresse i sin egen näringsverksamhet. Fram till 1975 års lag ansågs dock revisorsrollen vara exklusivt förbehållen en enskild individ varigenom tänkbar opportunism kunde förväntas möjlig att möta, förutom genom konkreta personbyten, bl.a. med hjälp av analogier till sysslomannareglerna. Konturerna av en komplex och vad beträffar relationsfrågor svårhanterlig position för revisorn framträdde således tydligt redan under industrisamhällets första decenier. Integriteten för den person vars uppgift var att kontrollera den verkställande makten i aktiebolagen ställdes hela tiden ifråga. Reglerna om minoritetsrevisor indikerar lagstiftarens tidiga insikt och försökt till åtgärdande av de svårare och mera uppenbara förtroendeproblemen. Dagens bolag är förvisso knappast mindre komplicerade till sin konstruktion än sina historiska föregångare, så ej heller beträffande sin ägarstruktur. Samtidigt har en rad nya partsintressen av lagstiftaren tillförts revisorn för denne att iaktta under sin yrkesgärning. Frågan är givetvis hur långt detta är möjligt under bibehållande av det traditionella uppdraget om att tillvarata ägarintresset i de enskilda företagen. Dagens revisionsverksamhet bedrivs företrädesvis och med stöd av regler i 1975 års lag, inom ramen för s.k. revisionsbolag. Tre multinationella bolag kontrollerar enligt tillgänglig statistik drygt sjuttio procent av den svenska revisionsmarknaden och dessa bolag är, enligt samma statistiska källmaterial, synnerligen lönsamma verksamheter med en stadigt växande marknadsandel. Den fråga som inställer sig är givetvis i vilken utsträckning ägare och styrelser i dessa bolag styrs av incitament vilka speglar intresset hos ägarna i det granskade, svenska aktiebolagen. Lagstiftaren har under hela tidsförloppet konfronterats med frågorna och även avhandlat dem, genom utredningar och lagförslag. Man förefaller ha sökt efter lämpliga förhållningssätt till de problem som efter hand och på olika sätt, inte minst i form av återkommande redovisnings- och revisionsskandaler, påmint om sin obehagliga närvaro. Vad som framkommit därvid följer i princip två huvudspår: Dels har man genom olika formuleringar sökt tona ner den historiska ägarorienteringen, något som vid studier av förarbeten till den nu gällande aktiebolagslagen förefaller ha varit närmast maktpolitiskt motiverat. Det fanns, i synnerhet under tillkomsten av 1975 års lag starka viljor i rörelse vars avsikter låg i att på olika sätt förändra med innebörden minska det privata ägareinflytandet över näringslivet. Revisionen förefaller av dessa krafter ha uppfattats som en tänkbart verktyg, möjligen som en motkraft till kapitalintresset. Dels har man på olika sätt sökt öka generaliseringsgraden för själva yrkesrollen. Detta, med hjälp av att tillgripa olika närmast metafysiskt anstrukna epitet såsom oberoende, självständig, fristående, objektiv och opartisk vad beträffar revisorns förhållningssätt till själva yrkesrollen. Resultatet har blivit en uttunnad och konturlös definition som givetvis inbjudit till olika former för opportunism och partsbeteenden. Doktrinens tolkningar av rollens aktuella rättsposition och praktiska innebörd uppvisar, föga förvånande, ett antal olika synsätt följdriktigt varierade utifrån tolkarnas olika prioriteringspositioner. Sammantaget ur dessa kristalliseras en bild av en yrkesaktör i en näst intill omöjlig yrkes- och rättsställning : revisorn skall enligt rådande doktrinär tolkning vara en uppdragstagare av förtroendekaraktär i oberoende ställning. Jag har svårt att förstå hur en sådan roll skall kunna utövas utan att väsentliga intressen samtidigt förbises eller förfelas. Jag menar dessutom att min egen oförmåga och brist förefaller vara, eller i varje fall ha varit, delad av betydande delar av yrkeskåren. Detta, illustrativt avspeglat i form av den ansenliga volym insatser vilken löpande och till goda förtjänster debiterats för konsultationer till bolagens verkställande ledningar. Bolagen och dess operativa funktioner är givetvis i behov av en tillgång till kompetent rådgivning i synnerhet med tanke på den ständiga och komplicerade förändringsprocess som omger redovisningsrätten. Revisorernas insatser i detta avseende har aldrig varit uttryckligen förbjuden i lag även om den på goda grunder och i reglerande syfte varit föremål för en viss debatt. Under slutet av 1990-talet, d.v.s. fram till det att den nya Revisorslagen trädde i kraft uppgick dock den s.k. fristående rådgivningen till närmare sjuttio procent av revisionsbyråernas samlade debiteringar. Det förefaller därför i realiteten, och med facit i hand, som om revisorerna praktiskt och i huvudsak återgått i bolagens tjänst - inte såsom anställda utan som egna företagare och inom ramen för en fristående konsultgärning. Jag anser att otydligheten i den numera rådande yrkesdefinitionen skadat revisionens grundläggande förutsättningar eftersom ett enligt ovan beskrivet förhållningssätt givetvis inte går att uppfylla på ett trovärdigt sätt gentemot alla inblandade parter. Ett sådant går enligt min mening knappast heller att upprätthålla inom ramen för ett och samma uppdragsförhållande eftersom uppdragstagarbegreppet i sig utgår från vissa enligt gällande rätt givna grundförutsättningar. Jag ifrågasätter dessutom, starkt, i vilken utsträckning definitionen alls är möjlig ens i inskränkt språklig mening. Jag menar att revisionsinstitutet, såsom rättslig företeelse med närings- och samhällsintresset såsom yttersta bevekelsegrund, istället borde kännetecknas av en tydlig och uttalad partsorientering. Näringsliv och kreditmarknad, revisorns huvudsakliga arbetsfält, har p.g.a. sin grundläggande samhörighet och samverkan tvingats utvecklas parallellt under årens lopp. Revisionsinstitutet hade sannolikt mått bäst av att få lov att utvecklas i symbios med dessa men då inom ramen för en huvudmannaorienterad grundsyn och med tydliga utgångspunkter i äganderätten. Detta, eftersom den grundläggande förmögenhetsrätten, till vilken såväl associations- som krediträtt räknas, utgår från tanken om klara definitioner om äganderätt. Mitt främsta argument för detta är att jag anser mig kunna belägga att flertalet för sammanhanget relevanta bolagsintressenter, tillika de aktörer vilka enligt modern rättsuppfattning äger göra anspråk på den självständige revisorns opartiska objektiva analys, i realiteten är ägare, i en eller annan mening. Man skulle här kunna tala om ett utvidgat ägarbegrepp och för vissa aktörer med ett något annorlunda innehåll än vad som kan anses generellt vedertaget för bolagsrättsliga sammanhang. Likafullt handlar det även för dessa om ett rättsligt förankrat ägande, då i formen av någon slags fordringsrätt kopplad till den juridiske personen såsom ett latent anspråk i bolagets egna kapital. Det hade därför enligt min mening inte varit särdeles svårt att såsom revisorns uppdragsgivare tydligt definiera en ägarorienterad intressentkategori och till denna koppla den lojalitetsförbindelse som enligt såväl lagstiftning som erkända och allmänna rättsprinciper följer av en relation till en huvudman. På samma sätt hade det varit okomplicerat att för uppbäraren av en sådan befattning exkludera vissa hypotetiska avtalsparter för den händelse dessa skulle kunna tänkas inkräkta på huvudmannaintresset. Jag anser att en sådan metod avsevärt skulle förbättra förutsättningarna för en tillförlitlig, trovärdig och ekonomiskt effektiv revision. Revisionsplikten utgår från regler i ABL och revisionsuppdraget går ut på att i olika avseenden granska en förvaltningsverksamhet. Lagens syfte är att på olika sätt gagna aktiebolagsmodellen såsom självständigt och effektivt redskap för ekonomisk samverkan i vinstsyfte. Granskningen i sig är betingad av vissa egenheter i associationsmodellen och en för denna närmast exklusivt förekommande problemflora. Jag tänker då i första hand på vissa grundläggande problem som tar avstamp i reglerna om det begränsade ägaransvaret och separationen mellan ägande och ledning. Denna typ av problem, dokumenterat kända sedan drygt hundra år och härigenom välkända för moderna rättsteoretiker, återfinns tydligt åskådliggjorda inom bl.a. rättsekonomin. Dessa finns härigenom således tillgängliga för envar som har intresse att tillgodogöra sig dem. Problemen tar sig, mycket kortfattat, uttryck i form av latenta och i bolagsmodellen inbyggda motsättningar mellan ägare och ledning, ägarmajoritet och ägarminoritet samt mellan ägare och borgenärer. Det är utifrån dessa förutsättningar en granskning är anmodad och det är givetvis då inte tillfredsställande om motsvarande spänningar inte beaktas i den praktiska verksamheten, inte heller att tydligt syftesstridiga beteenden kan tillåtas fortgå och t.o.m. utvecklas systematiskt under längre tidsperioder enbart genom att dessa inte uttryckligen förbjudits i lagtexten. Sedan den första januari 2002 gäller i Sverige en helt ny lag för revisorer, Revisorslagen (2001:883). I RL behandlas frågan om revisorns ställning för första gången i materiell mening och det är också i denna de av mig så kritiserade termerna i frågan nämligen självständig, opartisk och objektiv omnämnes. Vad blev då effekten av denna lag och går den alls att mäta ? Ja, som vore det en konsekvens av det nya regelverket har börsbolagen sedan dess införande faktiskt minskat sina inköp av just konsulttjänster från revisionsföretagen och detta med uppemot femtio procent ! Det verkar m.a.o. som om lagstiftningen på ett effektivt sätt påverkat beteendet i den riktning jag själv förordat samt att den mätbara utvecklingen dessutom i princip omgående skjutit min hypotes i sank. Det bör därför, för ordnings skuld, påpekas att andelen revisionsarvoden under motsvarande tidsperiod tredubblats. Börsbolagen spenderar därför idag mera pengar sammantaget på revisorstjänster i allmänhet och betydligt mera på ren revision. Börsbolagen har, om man får tro statistiken, således och sedan det nya regelverkets införande, kommit att ändrat tjänsteinköpens karaktär så att man sedan dess blivit avsevärt mera angelägen om sin revision. Att vissa, mätbara beteenden inte alltid är uttryck för just det önskvärda handlingsmönster vi så väldig gärna vill se, tillika det som statistiken vid första påseendet förefaller avspegla är dock en väl beprövad sanning. För min egen del går tankarna och sammanhanget till nittonhundrasjuttiotalets slut och då till en äldre, luttrad riksdagsman av den mera sarkastiska sorten. Denne anmärkte till en journalist, apropå debatten i kammaren om det lämpliga, och enligt vissa åsiktsinriktningar statistiskt styrkt ändamålsenliga i de på den tiden ständigt återkommande och med folkhälsoargumentet ivrigt påyrkade skattehöjningarna på alkohol: ''Jovisst, svenska folket dricker allt mindre brännvin och inte nog med det, dom har blivit aktiva som aldrig förr - dom har börjat baka istället !''