Spärregler för förlustutjämning vid omstruktureringar av aktiebolag

Sammanfattning: En av de viktigaste frågorna för bolag gäller möjligheter till förlustutjämning, dvs. kvittning av en förlust som redovisats för ett beskattningsår mot inkomst för ett annat beskattningsår. Genom möjligheten till förlustutjämning kommer den skatteskyldige att beskattas för en genomsnittsinkomst i stället för de enskilda beskattningsårens varierande resultat. Möjligheter till förlustutjämning medför ett problem att förlustutjämningen kan utnyttjas på ett otillbörligt sätt. Den nya ägaren kan erhålla skattebesparing genom att utnyttja det förvärvade bolagets tidigare förluster, och skatteförmånen kan vara det huvudsakliga skälet till att transaktionerna genomförs. Reglerna i 40 kap IL har till syfte att neutralisera regler för förlustutjämning vid ägarförändringar och att förhindra ägarförändringar vars huvudsakliga motiv är att tillgodogöra sig underskott. Begränsningsreglerna är tillämpliga när ett företag som har ett inrullat underskott genomgår en ägarförändring. Spärrsituationer kännetecknas av att ett underskottsföretag kommer under ett nytt bestämmande inflytande eller att ett underskottsföretag eller moderbolag till bolaget får ett bestämmande inflytande över ett annat aktiebolag. Spärrar kan inträda i form av beloppsspärr, koncernbidragsspärr, fusionsspärr, fissionsspärr och övriga begränsningar. Övriga begränsningar kan utgöras av förbud att göra avdrag för kvarvarande negativa räntenetton, kvarstående kapitalförluster och tillfälligt förbud att göra underskottsavdrag för övertagna och egna underskott vid verksamhetsavyttringar och partiella fissioner. Enligt beloppsmässig begränsningsregel (beloppsspärr) faller ett förlustbolags gamla underskott bort till den del det överstiger dubbla utgiften att förvärva det bestämmande inflyttande i bolaget. Det finns speciella regler om vad som kan ingå i en utgift för att förvärva ett bolag. Beloppspärren förhindrar att ett underskott kan utnyttjas i nära anslutning till en ägarförändring. Koncernbidragsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före ägarförändringsåret mot koncernbidrag från de nya koncernbolagen. Koncernbidragsspärrat underskott får dras mot ”nya vinster” rensade från koncernbidrag från ”nya koncernbolag”. Spärren gäller i fem år. Fusionsspärren och fissionsspärren innebär att ett underskottsföretag inte får dra av underskott som uppkommit före ägarförändringsåret mot ”nya vinster” i fem år. Fusionsspärr och fissionsspärr kan inträda tillsammans med beloppsspärr. Om överlåtande bolag vid gränsöverskridande fusioner och fissioner har haft kvarstående negativa räntenetton får det övertagande bolaget inte göra avdrag för räntenetton. Tidsaspekten, dvs. hur länge det dröjer innan förlusten kan kvittas mot intäkter kan vara av stor betydelse för företagsförvärvare. För att det ska vara av intresse för en företagsförvärvare att utnyttja förlusterna förväntas vanligen att förlusterna kan utjämnas inom kort tid. Annars kan transaktionen bli ointressant för förvärvaren, eftersom nuvärdet av avdraget för förlusterna är mycket högre än avdragets värde efter karenstidens utgång. Inskränkningar till förlustutjämning eliminerar och försvagar incitament till att förvärva ett förlustbolag för dess utjämningsmöjligheters skull. Spärrar (karenstider) reducerar ytterligare det pris som en förvärvare är beredd att betala för underskottsföretag. Dessa faktorer påverkar handeln med underskottsföretag. Koncerninterna ägarförändringar som inte påverkar det bestämmande inflytandet berörs inte av spärrsituationerna. Det kan uppkomma situationer när flera spärrar träder in samtidigt (t.ex. koncernbidragsspärr och fusionsspärr). I sådana situationer behövs det att veta detaljer om tidsmässiga och beloppsmässiga begränsningar, turordning mellan reglerna, samt regler för beräkningen av årets vinst och underlag för beräkningen av negativt räntenetto. Ränteavdragsbegränsningsregler utgår ifrån ett skattemässigt EBITDA som baseras på och påverkar det skattemässiga resultatet i företaget. Detta ställer ytterligare krav på turordningsregler. Finansdepartementet lämnade den 10 juni 2021 förslag till Riksdagen om behov att införa nya bestämmelser som begränsar möjligheten att använda tidigare års underskott. I mitt arbete går jag igenom förslaget. Regelsystemet är komplicerat vilket medför många frågeställningar vid rättstillämpningen. Jag diskuterar de frågorna i avslutande kapitel.