Avdragsbegränsningar för tidigare års underskott i samband med ägarförändringar

Sammanfattning: Svensk företagsbeskattning bygger på principen om beskattningsårets slutenhet, vilken innebär att varje års resultat bedöms var för sig. Principen kan leda till att företag uppvisar stora resultatmässiga variationer från ett beskattningsår till ett annat och för att neutralisera denna effekt finns det i svensk rätt möjlighet till förlustutjämning genom ett evigt rullande förlust­utjämningssystem. Företagens rätt att spara resultatmässiga under­skott för att kunna kvitta dessa mot framtida vinster riskerar dock att leda till omfattande handel med bolag som har ett stort inrullat underskott i förhållande till övrig substans i bolaget. För att undvika sådan handel finns det därför begränsningsregler i 40 kap. inkomstskattelagen (IL), vilka in­skränker ett underskottsföretags rätt att utnyttja tidigare års underskott om bolaget genomgår en ägarförändring. Begränsningsreglerna är tillämpliga när ett företag som har inrullade underskott, ett s.k. underskottsföretag, genomgår en ägarförändring som innebär att underskottsföretaget kommer under nytt bestämmande inflytande eller förvärvar bestämmande inflytande över ett annat företag. En för reglernas tillämpning relevant ägarförändring anses ha ägt rum om någon av fyra s.k. spärrsituationer kan anses föreligga. I så fall inträder en avdrags­begränsning, antingen i form av en s.k. beloppsspärr eller en s.k. koncern­bidragsspärr. Beloppsspärren innebär att under­skottsföretaget inte får dra av gamla underskott till den del underskotten överstiger 200 % av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet i företaget, 40 kap. 15 - 17 §§ IL. Beloppsspärren inträder i de fall under­skottsföretaget för­värvas av en köpare som inte sedan tidigare ingått i samma koncern som underskottsföretaget. Spärren är definitiv, vilket innebär att den del av underskottet som träffas av beloppsspärren faller bort för all framtid. Koncernbidragsspärren inträder om det föreligger koncern­bidragsrätt mellan underskottsföretaget och det överlåtande eller övertagande företaget och innebär att underskottsföretaget inte får dra av gamla underskott med högre belopp än årets resultat beräknat utan hänsyn till avdrag för underskott samt mottagna koncernbidrag, 40 kap. 18 -19 §§ IL. Koncernbidragsspärren inne­bär att de ackumulerade underskotten spärras under fem beskattningsår efter det beskattningsår då ägar­förändringen skedde. Regelsystemet i 40 kap. IL är uppbyggt som en stopplagstiftning, vars huvud­sakliga syfte är att förhindra handel med underskottsföretag. Bestäm­melserna har kritiserats för att vara svåra att tillämpa och många anser att det finns brister i bestämmelsernas materiella utformning. Lagrådet har ansett att reglerna inte uppfyller rimliga krav på måluppfyllnad och rätts­säkerhet och inom doktrinen råder enighet om att regelsystemet behöver omarbetas för att underlätta rättstillämpningen både för den skattskyldige och för fiskus. Efter att ha gjort en kritisk genomgång av bestämmelserna konstaterar jag att regelsystemet innehåller en rad tolkningsproblem. Dessa bör åtgärdas för att reglerna ska anses uppfylla en rimlig grad av förutsebarhet för den skattskyldige. Beträffande flera av paragraferna i 40 kap. IL ger varken lag­text eller förarbeten svar på hur tolkningen bör ske och bestämmelsernas tillämpningsområde är inte heller klargjord i praxis. I övrigt gör jag bedömningen att begränsningsreglerna i möjligaste mån uppfyller det övergripande syftet att förhindra handel med underskotts­företag. En förändring av bestämmelserna är dock nödvändig för att be­gränsnings­reglerna ska bli enklare att överblicka och tillämpa samt uppfylla kravet på förutsebarhet för den skattskyldige. Detta kan göras genom tillägg i den befintliga lagtexten eller genom en omarbetning av regelsystemet.