En studie av det skatterättsliga verksamhetsrekvisitet i 3:12-reglerna- med särskild inriktning på reglernas effekt i konsultverksamhet

Sammanfattning: I ett fåmansföretag existerar inget reellt tvåpartsförhållande mellan bolag och delägare eftersom delägaren innehar den totala kontrollen över företaget. Delägaren kan därmed styra över hur intäkter tas ut från företaget. Syftet med fåmansföretagsreglerna är att förhindra att inkomster som rätteligen utgör arbetsinkomst tas ut som lågbeskattad utdelning. Det särskilda regelverket för fåmansföretag är mycket komplicerat, bl.a. till följd av de ständiga ändringar som företas. De s.k. 3:12-reglerna reglerar beskattningen av delägare i fåmansföretag. Reglerna är schablonmässigt konstruerade där den maximala kapitalinkomsten en delägare kan ta ut identifieras och den del av inkomsten som överstiger normal kapitalavkastning beskattas som tjänst. För att omfattas av 3:12-reglerna måste ett antal kriterier vara uppfyllda, bl.a. att andelarna i företaget måste vara kvalificerade i enlighet med 57 kap. 4 § IL. För att andelarna ska anses vara kvalificerade krävs det att andelsägararen, eller någon närstående, har varit verksam i betydande omfattning i företaget under något av de fem föregående beskattningsåren. I förarbetena åsyftas en kvalitativ bedömning av verksamhetsrekvisitet och avgörande för bedömningen är huruvida delägarens arbetsinsats har haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Bedömningen ska göras i det enskilda fallet med hänsyn till de omständigheter som föreligger. Av praxis framgår dock att domstolen i flera fall gör en kvantitativ bedömning då de hänvisar till antalet arbetade timmar för att avgöra hur stor påverkan en arbetsinsats har för vinsten i företaget. De rättsfall som har avgjort på området är alla in casu-avgöranden och det finns således ingen mall att följa när det kommer till bedömningen om vem som ska anses vara verksam i betydande omfattning. Det krävs fler avgöranden för att en sådan generell mall ska kunna utformas. Avseende konsultverksamhet uttalas det i förarbetena att även anställda kan vara verksamma i betydande omfattning, särskilt i det fall där delägare bedriver en gemensam verksamhet. Enligt HFD, som har fastställt SRN:s förhandsavgöranden i alla mål rörande konsultverksamhet, föreligger det en presumtion för att aktiva delägare i ett konsultbolag i varje fall ska anses vara verksamma i betydande omfattning. Denna presumtion har inte stöd i varken lagtext eller förarbete men existerar numera efter etablerad praxis. Det har i praxis även konstaterats att det är de konsulter som deltar i den faktiska verksamheten som ska anses vara verksamma i betydande omfattning. Fåmansföretagsreglerna gick från att vara strängt utformade till att utgöra väldigt förmånliga regler genom 2006 års skattereform. Den då införda löneunderlagsregeln och förenklingsregeln gjorde att fåmansföretag med enstaka ägare och fåmansföretag med många ägare gavs möjlighet att göra stora utdelningar till låg skatt. Syftet med de ändringar som företogs år 2006 var att försöka förenkla reglerna för fåmansföretagen och dess ägare, då reglerna uppfattades som komplexa. Reformen syftade även till att stimulera risktagande i näringslivet genom mer förmånliga regler. Vid införandet av de nya reglerna kunde dock få förutse i vilken utsträckning de skulle komma att överutnyttjas. I budgetpropositionen 2013/14:1 anförde regeringen att löneunderlagsregeln användes på ett sätt som inte var avsett vid införandet av regeln. Revisorer, advokater och andra konsultverksamheter pekades ut som de som erhöll störst fördelar genom användandet av löneunderlagsregeln. De nya reglerna infördes i början av 2014 och mötte väldigt mycket kritik. De stora ändringarna som infördes var ett kapitalandelskrav på fyra procent, en ny definition av dotterbolag och ett tak för det lönebaserade utrymmet. Kapitalandelskravet innebär att endast de delägare som innehar minst fyra procent av kapitalet i företaget får använda löneunderlagsregeln. Detta leder till att många av de större fåmansföretagen fortfarande omfattas av regelverket men får inte ta del av de skattemässiga fördelarna.