När skatteflyktslagen tillämpas på förfaranden som omfattas av skatteavtal

Sammanfattning: Det grundläggande syftet med uppsatsen är att analysera tillämpningen och tolkningen av skatteflyktslagen på förfaranden som omfattas av skatteavtal. HFD har inte prövat frågan utan endast uttalat att lagen principiellt kan tillämpas om den gemensamma partsavsikten i det aktuella skatteavtalet inte hindrar det. Däremot har skatteflyktslagens tillämpning på s.k. Peru-upplägg prövats i kammarrätterna. Mot bakgrund av detta är det centrala i uppsatsen att analysera och redogöra för kammarrätternas praxis på området. I uppsatsen delar jag in kammarrätternas avgöranden i tre kategorier. I den första kategorin återfinns domar där domstolen ansåg att förfarandet inte stred mot syftet med lagstiftningen och att skatteflyktslagen därmed inte var tillämplig. Utgången motiverades med att skatteavtalet mellan Sverige och Peru saknade ett syfte att motverka skatteflykt. Den andra kategorin består av mål i vilka skatteflyktslagen ansågs hindra förfarandet. I domskälen framfördes bl.a. att avtalet missbrukats genom transaktionerna och att det knappast kan ha varit tänkt att avtalet skulle leda till dylika konstruktioner. Den sista kategorin utgörs av domar som följer HFD:s avgörande i HFD 2012 ref. 20. I enlighet med HFD:s prejudikat konstaterades i kammarrättsdomarna att skatteavtalet inte begränsade Sveriges rätt att beskatta inkomsten. Förfarandet prövades därför inte mot skatteflyktslagen. Vidare behandlas i uppsatsen frågor som uppkommer i samband med att lagen tillämpas på förfaranden som omfattas av skatteavtal. Bl.a. ger jag exempel ur HFD:s praxis som kan bidra till förståelsen för lagens tillämpning på detta område. Exemplen kretsar framför allt kring HFD:s bedömningar av lagstiftningens syfte, lagstiftarens passivitet och förfarandets sammanhållning i tiden. I uppsatsen ställer jag vidare frågan huruvida tillämpningen av ett skatteavtal kan leda till att en skatteförmån uppkommer i skatteflyktslagens mening. Utifrån förarbeten och HFD:s praxis är min uppfattning att det inte har någon betydelse vilka skattebestämmelser som tillämpas vid transaktionerna utan att det avgörande är om den kommunala- och statliga inkomstskatten blivit förmånligare för den skattskyldige än vid ett ”normalt” förfarande. Avslutningsvis diskuteras i uppsatsen hur lagstiftningens syfte ska bestämmas och vad som krävs för att förfaranden som omfattas av skatteavtal ska anses strida mot lagstiftningens syfte. Beträffande Peru-uppläggen är det tolkningen av detta rekvisit, 2 § 4 p. skatteflyktslagen, som främst skiljer kammarrätternas domar åt. Enligt min mening måste det första steget vara att utreda syftet med skatteavtalet, vilket görs genom att tolka avtalet utifrån Wienkonventionens tolkningsbestämmelser samt genom att ge särskild betydelse till kommentaren till OECD:s modellavtal. I några svenska skatteavtal finns ett uttryckligt syfte att motverka skatteflykt medan det i det stora flertalet avtal saknas stöd för ett sådant syfte. År 2003 infördes en skrivning i kommentaren till OECD:s modellavtal att skatteavtal har ett syfte att motverka skatteflykt. Vilken påverkan detta uttalande får på tidigare ingångna skatteavtal är emellertid osäkert. Det andra steget är enligt min uppfattning att analysera huruvida förfarandet strider mot syftet med avtalet. Vid den bedömningen är det nödvändigt att bestämma om den skattskyldige genom förfarandet kringgått något särskilt i avtalets uppbyggnad eller ändamål. Även frågan om syftet med de interna reglerna har kringgåtts kan i sammanhanget diskuteras.