Fåmansbolag i utländska kapitalförsäkringar - En skatterättslig studie av fåmansbolag som kapitalbas i utländska kapitalförsäkringar

Sammanfattning: Ägare till svenska fåmansbolag kan teckna en kapitalförsäkring med vissa utländska försäkringsgivare i vilken fåmansbolaget utgör kapitalbasen. Detta ger företagaren en viss möjlighet att trygga sin framtida försörjning genom en försäkring utan att behöva lyfta medel ur företaget för erläggande av försäkringspremien, medel som företaget kan behöva i sin verksamhet. Utländska försäkringsbolag har av skattemyndigheten beskrivits som ett verktyg för att skattefritt överföra köpeskilling vid avyttring alternativt utdelning till ett av delägaren i ett fåmansföretag tillhörigt konto hos försäkringsbolaget och processer mot s.k. skatteupplägg drivs för närvarande bl.a. av skattemyndigheten i Stockholm. Förfarandet med fåmansbolag i utländska kapitalförsäkringar kan dock vara betingat av andra skäl än de skattemässiga effekterna. En kapitalförsäkring är i skatterättslig mening en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. Sparande i så väl kapitalförsäkringar som pensionsförsäkringar har sedan länge behandlats skattemässigt gynnsamt i förhållande till annat sparande. Genom att låta aktierna i ett fåmansbolag utgöra kapitalbas i den förre ägarens kapitalförsäkring blir den f.d. ägaren förmögenhetsskattskyldig för värdet på försäkringen. För s.k. arbetande kapital föreligger ingen förmögenhetsskatt. Vissa skattemässiga fördelar uppstår dock som överväger denna skattskyldighet. I stället för att beskattas enligt de särskilda fördelningsregler som gäller för kvalificerade delägare i fåmansbolag för avyttring av och utdelning från fåmansbolaget, de s.k. 3:12-reglerna, beskattas försäkringstagarens innehav i försäkringen med en schablonmässigt bestämd avkastningsskatt. En första förutsättning för att förfarandet skall medföra de skattemässiga konsekvenser den skattskyldige önskar är att överlåtelsen av aktierna från den förre ägaren till försäkringsföretaget godtas vid den svenska inkomsttaxeringen. I stort sett respekteras den civilrättsliga form som en skattskyldig valt för en viss transaktion. För att motverka att otillbörliga skatteförmåner uppstår kan skattedomstolarna omkaraktärisera ett avtal om transaktionen givits en oriktig benämning. Det kan härvid inte uteslutas att svenska skattedomstolar kommer till slutsatsen att äganderätten inte övergår till försäkringsgivaren. Faktorer som talar för en sådan slutsats är bl.a. att den förre ägaren enligt avtal är tillförsäkrad rätten till framtida avkastning och att försäkringsgivaren inte kan avyttra bolaget annat än på den förre ägarens order. Faktorer som talar mot en sådan omkaraktärisering är att avtalet uppvisar stora likheter med det ordinära unit linked-försäkringsavtalet och att omkaraktärisering bör ske med stor restriktivitet. Sammantaget anser jag inte argumenten för en omkaraktärisering har den tyngd som kan krävas för att underkänna äganderättens övergång till försäkringstagaren. En andra förutsättning är att avtalet om kapitalförsäkring godtas som just ett avtal om kapitalförsäkring. Ett fåmansbolag kan inte utgöra kapitalbas i en livförsäkring som meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. När det gäller att bedöma huruvida en utländsk kapitalförsäkring föreligger eller inte får detta i första hand bedömas utifrån reglerna i försäkringsgivarens hemland. Ett krav som uppställts i svensk praxis för att försäkring skall anses föreligga är att försäkringsgivaren gjort ett visst riskåtagande. Om ett sådant riskåtagande föreligger och avtalet bedöms som en kapitalförsäkring enligt reglerna i försäkringsgivarens hemland bör avtalet enligt min mening godtas som kapitalförsäkring vid den svenska taxeringen. Det kan dock inte uteslutas att Regeringsrätten vid en jämförelse med de svenska reglerna för skuldtäckning i livförsäkringsverksamhet bedömer att en kapitalförsäkring inte skall anses föreligga. Dessa regler är dock betingade av skydd för konsumenter, inte av skattemässiga hänsyn. Utfallande belopp från en kapitalförsäkring är inte skattepliktiga och premier för försäkringen är inte avdragsgilla vid taxeringen. Betalningen av premierna bör ombesörjas med beskattade medel. Vid överlåtelsen av aktierna till försäkringsbolaget bör överlåtaren betinga sig en ersättning som motsvarar marknadsvärdet på aktierna. Olika förfaranden som syftar till att överlåta upparbetade vinster eller en vinstgenererande verksamhet utan kapitalvinstbeskattning torde kunna angripas enligt lagen mot skatteflykt. Aktierna bör härvid anses överlåtna till marknadsvärdet och beskattning ske enligt 3:12-reglerna. Då överlåtaren väljer att arbeta kvar i företaget efter överlåtelsen föreligger skattebetingade incitament för denne att inte betinga sig marknadsmässig ersättning för sina arbetsinsatser i företaget. Till den del marknadsmässig lön inte deklareras för prestationerna i företaget bör arbetstagaren anses ha fått denna del av lönen utbetald till den honom tillhöriga kapitalförsäkringen. Förfarandet innebär i sin helhet att de särskilda reglerna för beskattning av kvalificerade andelar i fåmansbolag kan kringgås. Att organisera ägarstrukturen på ett sådant vis kan mot bakgrund av hur Regeringsrätten tillämpat regelverket i praxis inte anses utgöra ett otillåtet kringgående av reglerna. Det som kan komma ifråga är att underkänna enskilda transaktioner som leder till otillbörliga skatteförmåner på ovan nämnda vis. Då reglerna om beskattning av kapitalförsäkringar sammantaget med de civilrättsliga reglerna för livförsäkringar inte på ett tydligt sätt innehåller anvisningar om hur en kapitalförsäkring bör vara beskaffad för att godtas vid taxeringen och då praxis på området är knapphändig föreligger osäkerhet på området. Det vore till gagn för rättssäkerheten med ett förhandsbesked på området. Ännu bättre vore det naturligtvis med tydligare regler.