Svenska begränsningsartiklar i en EU-rättslig kontext - Om begränsningsartiklar i svenska dubbelbeskattningsavtal är förenliga med de grundläggande friheterna i EU.

Sammanfattning: Den ökade globaliseringen och världshandeln har medfört att skatteavtal blivit viktigare. Då skatteavtalen har fått en mer central roll har även avtalsmissbruk blivit vanligare. Skatteavtal är folkrättsliga avtal som ingås mellan två eller fler stater och syftar till att förena staternas skattesystem, underlätta beskattningen för personer och myndigheter samt undvika internationell dubbelbeskattning. I slutet av 1980-talet och början på 1990-talet införde USA speciella artiklar, limitation on benefits-artiklar, som avsåg att motverka treaty shopping, det vill säga motverka att medborgare i tredje stat åtnjöt förmånerna i det amerikanska skatteavtalet. De amerikanska begränsningsartiklarna skapade en internationell diskussion kring treaty shopping och andra former av avtalsmissbruk. EU redogjorde i en resolution från 1997 ett åtgärdspaket för att motverka skadlig skattekonkurrens inom unionen. OECD publicerade 1998 sin skattekonkurrensrapport, i vilken rekommendationer på olika slags åtgärder för att motverka avtalsmissbruk presenteras. Begränsningsartiklar var ett av dessa förslag. Sverige har infört begränsningsartiklar i sina skatteavtal i syfte att motverka avtalsmissbruk. Uppsatsen fokuserar på de svenska begränsningsartiklar som inte hänvisar till kontraktsstaternas interna lagstiftning som var i kraft när avtalet tecknades. Artiklarna avser att begränsa vissa typer av verksamhet som varit underkastad en särskild förmånlig beskattning jämfört med liknande verksamheter i den staten. Denna typ av begränsningsartiklar återfinns till exempel i artikel 28 i lag (1993:1163) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Estland. Mot bakgrund av OECD:s kommentarer samt doktrin diskuteras skillnaden och likheterna mellan limitation on/of benefits artiklar och uteslutningsartiklar. Limitation on/of benefits-artiklar har en annan funktion än uteslutningsartiklar. De förstnämnda kräver att en person ska uppfylla objektiva villkor för att omfattas av avtalet och dess förmåner medan de senare utesluter personer som uppfyller villkoren i artikeln från avtalets förmåner. Vidare syftar limitation on/of benefits-artiklar på att motverka treaty shopping medan de svenska begränsningsartiklarna avser att utesluta offshore-verksamheter från avtalsförmånerna. De svenska begränsningsartiklarna är därför inte limitation on/of benefits-artiklar utan uteslutningsartiklar. MLI och PPT berörs också kort i uppsatsen då Sverige har undertecknat MLI den 7 juni 2017. MLI har dock inte implementerats än. MLI är ett multilateralt avtal ingånget av flera länder. I artikel 7, som är en av de obligatoriska artiklarna, föreskrivs PPT som avser att fungera som ett instrument utöver skatteavtalen. PPT tar sikte på att bedöma det huvudsakliga syftet med en transaktion eller arrangemang och kan träffa avtalsmissbruk som inte omfattas av exempelvis en begränsningsartikel. Vidare undersöks begränsningsartiklars förenlighet med EU-rätten mot bakgrund av rättsfallen Open Skies (C-466/98) och ACT GLO (C-374/04). EUD:s domar i rättsfallen kompletteras med den diskussion som förts i doktrin avseende begränsningsartiklar förenlighet med EU-rätten, både generellt och mot bakgrund av rättsfallen. Mot bakgrund av EU-rättsfallen och doktrin kommer uppsatsen fram till att det finns omständigheter så talar både för och emot att begränsningsartiklar skulle vara förenliga med EU-rätten. EUD uttalande i ACT GLO kan tala för att artiklarna skulle vara förenliga med EU-rätten. Rättsfallet har dock kritiserats i doktrin då EUD hänvisar till fallet D som berörde MFN-principen, i stället för att hänvisa till Open Skies. Då MFN-principen, i motsats till begränsningsartiklar, syftar till att ge avtalsförmåner till personer utanför kontraktsstaterna som annars inte skulle haft tillgång till förmånerna menar doktrin att rättsläget avseende begränsningsartiklars förenlighet med EU-rätten är oklart. Att artiklarna kan medföra att personer exempelvis underlåter att etablera bolag eller investera i kontraktsstaten på grund av artikeln talar dock emot att de svenska begränsningsartiklarna skulle vara förenliga med EU-rätten. Även bristen på en bona fide-klausul medför risk att de svenska artiklarna kan träffa affärsmässigt motiverade upplägg, vilket inte kan ses som förenligt med EU-rätten. Slutsatsen blir alltså att rättsläget är oklart fram till EUD har givit ett tydligare beslut i frågan om begränsningsartiklars förenlighet med EU-rätten. Det är vidare även oklart vilken påverkan som införandet av PPT kommer att få på artiklarnas förenlighet med EU-rätten och ifall PPT-regeln i sig är förenlig med EU-rätten.