Den svenska CFC-lagstiftningen - ett bristfälligt regelverk med tvivelaktigt syfte

Sammanfattning: Detta arbete behandlar den svenska CFC-lagstiftningen. CFC-lagstiftning innebär att en stat, under vissa förhållanden, löpande kan beskatta inhemska delägare för deras andel i ett utländskt bolags vinst. Det skall generellt röra sig om utländska bolag som inte eller endast nominellt beskattats i bolags-staten. Syftet med sådana regler är generellt att skydda delägarstatens skattebas samt att motverka skatteflykt. CFC-lagstiftning är ett tämligen ungt inslag i den svenska skatterätten. De första egentliga CFC-reglerna infördes i början på 1990-talet. Lagstiftningen har nyligen varit föremål för en genomgripande omarbetning och de nuvarande reglerna trädde ikraft den 1 januari 2004. Det är inte ovanligt att CFC-regleringar är kontroversiella och den svenska lagstiftningen är inget undantag. CFC-beskattning riskerar att bryta mot vedertagna skatterättsliga principer och kan även vara problematiska i andra avseenden. Detta arbete behandlar den svenska lagstiftningens förhållande till principerna om beskattning efter skatteförmåga och en neutral beskattning samt Sveriges internationella åtaganden. Huruvida CFC-lagstiftning utgör en otillåten utsträckning av en stats beskattningsrätt behandlas endast översiktligt. Arbetet inleds med en generell översikt över CFC-lagstiftning i allmänhet och vad som karakteriserar en dylik reglering. Först klargörs varför man valt metoden att löpande beskatta delägaren samt vilket syfte CFC-regler i allmänhet är ämnade att tillgodose. Därefter redogörs för CFC-lagstiftnings karakteristika. Således finns avsnitt som behandlar transaktions- respektive jurisdiktionsmetoden samt skattesatsjämförelsen och kontrollrekvisitet. I nästföljande avsnitt sätts CFC-lagstiftningen in i sin internationella kontext. Således behandlas vad som karaktäriserar skatteparadis och lågskatteländer och hur dessa utnyttjas. Här klargörs bland annat begreppet skatteflykt. Skatteflykt innebär att den skattskyldige minimerar sin skattekostnad i strid med lagstiftarens intentioner, detta är dock inte olagligt. Här uppkommer således behovet av CFC-regler. Som ett exempel på ett skatteundandragande förfarande nämns särskilt ränteavdragsarbitrage eftersom sådana upplägg motiverat lagstiftningens tillkomst. Avslutningsvis redogörs för det beräknade skattefelet kopplat till CFC-transaktioner. Därefter behandlas den svenska CFC-lagstiftningen. Efter korta avsnitt om lagstiftningens historia samt förutvarande svenska CFC-lagstiftning och problem kopplade till denna följer en genomgång av den nu gällande lagstiftningen. Lagstiftningen återfinns i 39a kap. IL. Avsnittet behandlar i tur och ordning: Vem omfattas av lagstiftningen? Vilka inkomster är att betrakta som lågbeskattade inkomster? Hur skall beskattningen av de lågbeskattade inkomsterna gå till? Avslutningsvis finns ett särkilt avsnitt som behandlar vad som gäller för avräkning av utländska skatter erlagda av CFC-bolaget. Den mer analysorienterade delen av detta arbete inleds med den svenska lagstiftningens förhållande till principen om beskattning efter skatteförmåga. Principen innebär att de skattskyldiga skall beskattas efter sin förmåga. Skatteförmåga erhålls först när den skattskyldige har förfogande över de medel som är föremål för beskattning. Eftersom delägaren i ett CFC-bolag beskattas löpande oavsett om han mottagit medel eller inte strider lagstiftningen mot denna princip. Det svenska kontrollkravet (ett innehav om minst 25 % föranleder CFC-beskattning) är för lågt eftersom en delägare måste inneha minst 50 % av röstandelarna i ett bolag för att vara garanterad kontroll över bolagets beslut om utdelning. Förmodligen är detta ett medvetet val från lagstiftarens sida men det kan få olyckliga konsekvenser eftersom även legitima investeringar kan omfattas av lagstiftningen. Lagstiftningen omfattar inte endast transaktioner med ett skatte-undandragande syfte. Det kan dock sägas att jämfört med tidigare lagstiftning har vissa förbättringar skett. Lagstiftningen överensstämmer inte heller med principen om en neutral beskattning. Denna princip innebär att två alternativa investerings-möjligheter som är likvärdiga före skatt skall vara det även efter skatt. Lagstiftarens påstående att CFC-lagstiftningen de facto skulle innebära en ökad neutralitet är felaktigt. I och med att man valt metoden med löpande beskattning kan resultatet aldrig bli full neutralitet. Den löpande beskattningen är i sig själv en beskattningsmässig nackdel särskilt om delägaren inte förfogar över de beskattade medlen. Därutöver innebär CFC-beskattningen att vissa andra negativa beskattningsföljder utlöses. Exempel på detta är avräkning av utländsk skatt, underskott och avsättning till periodiseringsfond. Dessa institut kan inte i samma utsträckning utnyttjas av CFC-delägaren som av motsvarande delägare i ett svenskt bolag. När det gäller förhållandet till EG-rätten kan konstateras att lagstiftningen uttryckligen omfattar ett visst antal av EU:s medlemsstater. Det kan också konstateras att lagstiftningen bryter både mot friheten för kaptalrörelser och etableringsfriheten inom unionen. Detta är i sig inte särskilt uppseende-väckande. Mer intressant är att se om lagstiftningen trots detta objektivt kan rättfärdigas med hänsyn till ett trängande allmänintresse. Slutsatsen blir att detta inte är fallet. Detta kan tyckas märkligt eftersom bekämpandet av skatteflykt är ett godtagbart sådant allmänintresse. Som tidigare nämnts innehåller lagstiftningen ingen distinktion mellan legitima transaktioner och dito med ett skatteundandragande syfte. Till och med en dispensmöjlighet för legitima transaktioner saknas. Slutsatsen av detta måste bli att reglerna inte kan anses proportionella i förhållande till syftet att motverka skatteflykt. Man hade kunnat uppnå detta syfte med mindre ingripande åtgärder. Den enda möjligheten att rättfärdiga reglerna torde vara att hävda statsrättslig immunitet i frågor om direkt skatt. Denna möjlighet är dock beskuren av att staterna tidigare accepterat EGD:s ingrepp på det direkta skatteområdet trots att lagstöd saknas i EGF. Översiktligt behandlas också lagstiftningens förhållande till Sveriges åtaganden enligt ingångna skatteavtal. Majoriteten av dessa avtal är grundade på OECD:s modellavtal. Modellavtalet förbjuder sådan beskattning som blir följden av de svenska CFC-reglerna. OECD lämnar dock en möjlighet att medelst CFC-regler bekämpa skatteflykt. Denna möjlighet är dock förenad med ett proportionalitetskrav liknande det inom EG-rätten. Slutsatsen blir att överensstämmelsen med avtalen i bästa fall kan anses oklar. Det är tveksamt om reglerna kan anses proportionella med hänvisning till argumentationen i föregående stycke. Slutsatsen av dessa analyser är att lagstiftningens brister i ovannämnda hänseenden uppkommit eller förstärks av det faktum att lagstiftningen inte endast omfattar transaktioner med skatteundandragande syfte. Denna slutsats har föranlett en djupare analys av lagstiftningens syfte. Det som då framkommer är att reglerna inte endast är avsedda att motverka skatteflykt utan att säkerställa ett rimligt skatteuttag i samtliga fall. För det fall en svensk delägare i ett utländskt bolag beskattats tillräckligt lågt (lagstiftningens gräns är 15,4 %) skall denne alltid bli föremål för svensk beskattning oavsett vilken form av investering denne företagit. Detta syfte kan i bästa fall anses principiellt tveksamt med tanke på att man gör anspråk på andra staters legitima skattebaser. Det är det olyckligt att lagstiftningen är ämnad att säkerställa ett rimligt skatteuttag i samtliga fall samtidigt som den skall motverka skatteflykt. Man måste då ta hänsyn till legitima investerare samtidigt som man i praktiken likställer dessas investeringar med skatteflykt. Problemet är att lättnader i beskattningsföljden aldrig kan bli tillräckliga så länge man använder metoden med löpande beskattning. Dessutom kan alla lättnader i motsvarande mån utnyttjas av investerare med skatteundandragande syfte. Avslutningsvis har en jämförelse av de förväntade praktiska effekterna av den svenska CFC-lagstiftningen och en ren skatteflyktslagstiftning i CFC-form gjorts. Slutsatsen blir att skillnaden skulle bli försumbar. Den enskilt största fördelen med en renodlad skatteflyktslagstiftning skulle vara att en sådan vore principiellt acceptabel. Förmodligen skulle en sådan lagstiftning inte heller hamna i konflikt med Sveriges internationella åtaganden.