En generell skatteavtalsrättslig norm mot missbruk: en folkrättslig grund för att utan uttryckligt stöd i skatteavtalet neka en skattebetalare avtalets förmåner?

Sammanfattning: Stater sluter skatteavtal för att undanröja dubbelbeskattning. Det är emellertid ett välkänt problem att skattebetalare nyttjar skatteavtalen för att undgå att betala skatt. Sedan år 2003 innehåller kommentaren till OECD:s modellavtal omfattande direktiv för hur staterna ska förhålla sig när någon missbrukar ett skatteavtal. En viktig fråga är om en stat kan neka en skattebetalare avtalets förmåner i en sådan situation. Kommentaren besvarar denna fråga jakande. I doktrin har förts en diskussion om huruvida det finns en generell skatteavtalsrättslig norm mot missbruk som ger stater rätt att neka en skattebetalare skatteavtalets förmåner när avtalet missbrukas, trots att stöd för detta saknas i avtalets ordalydelse. Inläggen i debatten är många men frågan har aldrig lyfts ur ett svenskt perspektiv. Syftet med denna uppsats är att med fokus på svensk rätt diskutera och analysera den eventuella existensen och den praktiska betydelsen av en sådan norm. De teorier som framförts till stöd för en generell skatteavtalsrättslig norm mot missbruk kan delas upp i två grupper. Den ena gruppen omfattar teorier som baseras på en general principle of law. Vissa betraktar det folkrättsliga förbudet mot abuse of rights som en sådan princip. En uppfattning är att den folkrättsliga abuse of rights-doktrinen kan överföras till skatteavtalsrätten. Min slutsats är dock att detta inte är möjligt då denna typ av normer endast är tillämpliga i den folkrättsliga sfären och inte på förhållandet mellan stat och skattebetalare. En annan uppfattning är att en general principle of law som ger stater rätt att neka en skattebetalare skatteavtalets förmåner vid missbruk kan härledas från de interna rättssystemen. Även detta resonemang kan enligt min uppfattning kritiseras. En viktig aspekt är att en sådan general principle of law inte har erkänts av ICJ, en annan att det är oklart om en sådan norm överhuvudtaget har tillräckligt stöd i de interna rättssystemen. Det kan också anföras att endast normer som är tillämpliga på förhållandet mellan stater kan utgöra general principles of law. Den andra gruppen omfattar teorier som baseras på att en sådan norm kan härledas från en tolkning av skatteavtalet i good faith och med beaktande av avtalets ändamål och syfte. Min slutsats är att det krävs en separat tolkning av varje enskilt skatteavtal för att konstatera huruvida det innehåller en generell skatteavtalsrättslig norm mot missbruk. Någon allmän slutsats kan således inte dras i detta avseende. I uppsatsen undersöks också betydelsen av en eventuell skatteavtalsrättslig norm mot missbruk för svenska domstolar. I mitt resonemang har jag utgått från en norm i form av en general principle of law. Slutsatsen är att en sådan norm skulle utgöra ett folkrättsligt stöd för att tillämpa skatteflyktslagen i en situation som omfattas av ett skatteavtal, något som idag förekommer i svenska domstolar. Däremot skulle domstolarna fortsatt behöva förlita sig på svenska interna regler mot missbruk, det vill säga skatteflyktslagen och tolkningsprincipen verklig innebörd. Detta då det inte är möjligt att identifiera en universell standard.