Framskjuten beskattning för alla - Fåmansföretagare, andelsbyten och ett brådskande lagstiftningsärende

Sammanfattning: Ett andelsbyte är en transaktion där den skattskyldige säljer sina andelar i ett företag till ett annat företag mot vederlag i form av andelar i det köpande företaget. Enligt allmänna skatterättsliga regler är ett andelsbyte att betrakta som en avyttring och en kapitalvinstbeskattning skall normalt ske hos säljaren. I syfte att inte försvåra eller förhindra önskvärda ombildningar i näringslivet kan dock under vissa förutsättningar ett andelsbyte ske utan att några omedelbara skattekonsekvenser utlöses. Två lösningar är främst aktuella vid uppskov vid andelsbyten. Bestämmelserna i 49 kap. IL reglerar uppskovsgrundande andelsbyten och enligt denna teknik framräknas en realisationsvinst vid bytestillfället men uppskov medges med beskattningen. Uppskovsbeloppet tas i regel upp till beskattning först då de mottagna andelarna avyttras. I 48a kap. IL regleras framskjuten beskattning, en uppskovsmodell som bygger på kontinuitetsprincipen. Enligt reglerna om framskjuten beskattning beräknas inte någon kapitalvinst vid bytestillfället överhuvudtaget. Istället övertar de mottagna andelarna de bortbytta andelarnas anskaffningsvärde. Före den 1 januari 2003 var andelsbyten av fåmansföretagares kvalificerade andelar undantagna från 48 kapitlets tillämpningsområde på grund av att det ansågs omöjligt att kombinera kontinuitetslösningen med en tillfredsställande tillämpning av fördelningsreglerna i 57 kap. IL. Enligt fördelningsreglerna skall en kapitalvinst hänförlig till en kvalificerad andel i ett fåmansföretag fördelas mellan inkomstslagen kapital och tjänst. Det visade sig dock vara reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. IL som inte kunde kombineras med fördelningsreglerna. I samband med IT-kraschen uppdagades ett kvittningsproblem i systemet som fick till följd att många fåmansföretagare som företagit ett andelsbyte med högt värderade IT-aktier tvingades erlägga avsevärda belopp i skatt trots att de gjort en förlustaffär. Företeelsen kom att kallas IT-fällan och ledde till att man från 1 januari 2003 och med retroaktiv verkan utvidgade reglerna om framskjuten beskattning till att även gälla kvalificerade andelar i fåmansföretag. Utvidgningen innebär att byten av kvalificerade andelar numera faller under kontinuitetstekniken i 48a kap. IL. I syfte att en tillfredsställande tillämpning av fördelningsreglerna i 57 kap. IL skall kunna upprätthållas övertar de mottagna andelarna såväl de bortbytta andelarnas anskaffningsvärde som deras skattemässiga karaktär. De mottagna andelarna blir således automatiskt kvalificerade hos andelsägaren oavsett om andelsägaren är verksam i det köpande företaget eller om detta företag överhuvud är ett fåmansföretag. Andelarna förblir kvalificerade för all framtid och en takregel har införts för att förhindra att en värdestegring hänförlig till perioden efter andelsbytet, då andelsägaren inte längre är verksam i företaget, skall tas upp i inkomstslaget tjänst vid en senare avyttring. Dock tar takregeln endast sikte på avyttringar och den löpande avkastningen på de mottagna andelarna beskattas för all framtid till viss del i tjänst, trots att andelarna innehas i rent kapitalplaceringssyfte. Reglerna ger i detta avseende, och i många andra, intrycket av att inte vara genomtänkta. Det är mycket tydligt att tjänstemännen på Finansdepartementet arbetat under stor tidspress och att man till varje pris försökt finna en lösning på IT-fällan. Dessa förhållanden har fått till följd att bestämmelserna blivit svårbegripliga och till och med ibland ofullständiga. Mest anmärkningsvärt enligt mig är dock den i förarbetena mycket styvmoderliga behandlingen av några för lagstiftningsarbetet väsentliga principiella frågeställningar. Bland annat är förarbetena mycket kortfattade vad gäller den kvittningen mellan tjänsteinkomster och kapitalförluster som tillåts som en följd av tillämpningen av reglerna om framskjuten beskattning på kvalificerade andelar. Även om införandet av denna kvittningsmöjlighet enligt mig på många sätt kan försvaras kan det inte anses godtagbart att inte frågan blivit utförligare behandlad i förarbetena.